基于物质流分析的企业内部环境审计流程设计.docxVIP

?

?

基于物质流分析的企业内部环境审计流程设计

?

?

李兆东祁越

[摘要]企业内部环境审计流程是审计工作开展的中心轴线，合理的流程设计可以节约审计资源，提高审计效率。本文结合环境管理学的物质流分析法，按照审计计划、审计实施、审计报告和后续审计等阶段创建流程操作指引，设计具有实际操作意义的企业内部环境审计流程。

[关键词]环境审计??内部审计??物质流分析??审计流程

党的十八届三中全会提出对领导干部开展自然资源资产离任审计以来，资源环境审计成为国家审计的重点，越来越受到各级审计机关的重视。2018年1月出台《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》及《审计署关于内部审计工作的规定》，要求内部审计机构关注“生态环境保护”领域，及时发现“重大环境污染和资源毁损”问题，履行“对本单位及所属单位的自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行审计”的职责，首次明确提出内部审计具有环境审计职责。资源环境审计由于出现较晚，目前相关研究主要集中在国家审计领域，内部审计在环境审计方面的相关研究较少，尚未形成对实务有指导意义的研究成果。

一、企业内部环境审计的研究状况

我国环境审计研究起源于20世纪90年代中期，政府环境审计的研究较多。随着国家环境规制的不断严格，企业面临的环境压力越来越大，企业环境审计研究也逐步引起关注。现有的企业环境审计成果主要讨论审计的内容、方法、评价等问题，一般认为企业内部环境审计内容主要包括合规性审计、财务审计和绩效审计（陈正兴，2011），具体是对企业或环境保护项目方面的财务收支，环境保护资金使用的经济性、效益性，以及生产经营活动的环境影响等进行评价（吴安平，2016）;审计方法的研究包括重大环境影响评估法，基于EMS展开企业环境审计的工作框架和程序（韩竞一，2005），运用环境价值链、能质流分析等方法开展企业环境审计（汤亚莉，2006;李兆东，2010），基于损害总费用分析框架和环境风险评价设计环境管理程序，为企业环境审计、环境风险管理等环节提供科学评估（肖序，2012）等;审计评价指标体系的相关研究成果较多，如以环境价值链、可持续发展理论、驱动力—响应—状态模型等为基础构建指标（王学龙，2011;朱珠，2013;王爱华，2016），运用平衡计分卡、层次分析法、模糊综合评价法、数据包络分析法、生命周期法等管理科学评价方法，对企业环境绩效进行评价（唐华，2013;刘绍枫，2013;刘莎莎，2013）。现有企业内部环境审计的研究成果或是较为宏观的理论探讨，或是微观的评价，对于拓宽内部环境审计认识有一定的指导意义，但实务中亟需的审计流程研究较少。

二、物质流分析的基本原理

物质流分析（MFA）是指在一定时空范围内对特定系统内物质和能量的输入、迁移、转化、输出进行定量化的分析评价方法（张玲，2009）。通过物质流分析可以追踪到系统内部物料、能源等的流动路径，揭示物质在特定区域内的流动特征和转化效率，从而获得提高物质利用率、减少废物产生和降低能耗的方法，指导政策措施和经济活动。物质流分析遵循的主要原理是经济系统的物质输入输出遵循质量守恒。从质量守恒角度来看，输入经济系统的主要是各种材料、物质与能源，其中一部分加工转换成有效产品被消费，一部分变成废弃物，而进入消费的产品要么使用后转化为废弃物，要么再循环重新利用，最终都将进入残余物流。在没有净积累的封闭系统内，外排入环境的废弃物量必然大致等于输入系统的物质总量。物质流分析系统如图1所示。

物质流分析广泛应用于企业节能减排、行政区域污染状况以及国家乃至世界范围的污染沉积和流动分析。近年来，有研究将物质流分析原理引入企业内部审计，探讨物质流在生产型企业内部环境审计中的应用，通过物质流分析方法找出企业污染物排放和能耗的重点环节并加以控制，实现企业节能减排的目标（李兆东，2010）;针对一类企业，如在煤炭企业能源审计中使用物质流分析考察企业的物质流、能量流和信息流，进而分析能源损失的数量、分布和原因等（郭彦光，2018）;或是通过分析企业输入端和输出端的物质流动，并结合企业产值计算单位产值物质能耗和排放量等，建立环境审计评价体系（陈略，2017）。相关研究对物质流在企业内部审计中的应用作了有益探讨。

以物质流为主线的审计模式与传统的以资金为主线的审计模式不同。以资金为主线可以反映出企业间往来，但对企业内部非核算单位的情况难以确认;物质流分析解决的是企业内部物质累计与消耗的过程，更加详细地发现污染和能源控制的薄弱环节，以提示风险、完善控制。

三、以物质流为主线的审计计划

以物质流为主线的审计计划，要将企业总体和重点物质流单元纳入审计计划范围。

首先，在审前调查中，通过查阅资料、询问生产技术人员、现场考察、与环境管理人员召开座谈会等方式，对企业的生产和环