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财务会计要素结构模式之重构

「关键词」财务会计要素；结构模式；结构模式

在特定的经济环境中，依据企业经济活动特点和财务会计目标所确立的财务会计

要素，总是互为存在条件，相互联系、相互影响。财务会计要素之间所具有的特定联系

方式和依存关系，就是“财务会计要素结构模式”。如“资产＝负债＋所有者权益”，就

是资产要素与负债、所有者权益要素之间具有的基本“结构模式”

财务会计要素结构模式可以通过会计中通常所称的“会计等式”或“会计方程式”来

体现。但会计等式或会计方程式，仅仅只是财务会计要素结构模式的表现形式，其与财务

会计要素结构模式是“形式”与“内容”的关系。财务会计要素结构模式实质上意味着

财务会计要素的依存关系及其体系的“结构方式”。“内容决定形式，形式依赖于内容；

有什么样的内容，就有什么样与之相适应的形式”，“而且，内容的发展决定着形式或

迟或早总要发生变化”。在不同的社会经济环境中，财务会计要素结构模式的表现形式

也会发生变化。因此，通过会计等式或会计方程式进而去把握财务会计要素关系的实质，

才是重要的和必要的

一、财务会计要素结构模式的影响因

财务会计要素结构模式的存在以财务会计要素为前提，其通过展示财务会计要素变化

的内在联系，来揭示财务会计所反映客观对象的变化规律。财务会计要素结构模式的形

成与演变，同样与社会经济环境和财务会计目标的变化密切相关

在我国计划产品经济时期，企业“国有国营”。由于社会资源的配置是通过政府的“

指令性”计划来完成，而不是由市场来引导和调节，因此，真正意义上的市场并不存在。

作为政府行政管理的“附属物”，企业并不具有市场主体地位，其主要目标只是为了完成

政府下达的各项计划任务。在资金管理方面，企业资金的筹集、使用和分配均需严格执行

国家的有关规定，几乎没有选择余地。这样，企业财务会计的目标主要是为政府管理部门

提供企业执行和完成国家计划情况的资料。其会计报告则重在揭示企业是否按既定要求使

用各项资金，而因为企业资金来源渠道与投资主体单一，“产权关系”的揭示就成为次要

的问题。在重要的财务状况表中，企业依据“资金占用＝资金来源”的财务会计要素结构

模式，建立起“三段式”的“资金平衡表”，以确定企业在资金使用上是否做到了“对号

入座”

以财产私有制为特征的西方国家，人们在其意识中均十分强调财物的产权归属问题。

作为市场真正主体的企业更是如此。面对多姿多彩的资本市场，企业可以按自己的意愿，

在成本与效益原则范围内，选择投资者和确定融资规模与方式。正由于企业面临众多出资

人，因而明晰地揭示其产权关系，至关重要。在财务会计报告中，企业总是从产权关系出

发来描述其财务状况和经营成果。比如，“所有权理论（ProprietaryTheory）”站

在产权所有者角度，将资产理解为所有者拥有的权利，而负债是所有者承担的义务，权利

减去负债后的净额即为所有者权益。因而，在这种理论下，是以“资产—负债＝业主权益

”结构模式为基础揭示企业的财务状况。而“企业主体理论（EntityTheory）”则把企

业视为具有法人资格的独立主体，要求明确区分企业自身的经济业务与产权所有者的经济

业务，企业是所有者利益的实现者，其承担着相应的“会计责任（Accountability）”。

因此，这种理论以拥有法人财产权的企业为主体，以“资产＝负债＋业主权益”结构模式

为基础报告企业的财务状况。无论所有权理论还是企业主体理论，它们都强调明确揭示企

业产权关系情况的重要性

我国以建立现代企业制度为目标的企业改革，要求明确企业的产权关系。因而，在

会计上，以产权关系为基础提供企业的财务状况和经营成果信息，成为财务会计的直接目

标。我国财务会计目标的变化，影响到财务会计要素的划分结果和财务会计要素结构模式

的表达形式。比如，企业不再仅仅只关心其“资金占用”情况，而更注重财产物资创造“

未来经济利益”的能力，即资产的未来获利能力。对于企业的“资金来源”，必须进一步

明确资金的归属即产权所有者，清晰披露企业的产权关系情况。因此，“资产＝负债＋所

有者权益”结构模式，成为财务报表等会计方法的应用基础

财务会计要素结构模式的目的在于科学、合理地表述不同要素之间的内在联系，阐

明财务会计对象的内在规律性，以便为更好地运用财务会计方法奠定理论基础。依据我们

所建立的财务会计要素体系结构，财务会计要素结构模式的存在也是多角度、多层面、多

形式的。本文认为，财务会计要素结构模式包括