BEPS背景下我国受控外国公司反避税制度完善研究.pdf

摘要

经济全球化不断深入发展，跨国公司利用各国税制差异进行国际避税现

象愈演愈烈。跨国公司通过在避税地设立受控外国公司，利用递延纳税规定，

长期不向股东分配利润或减少利润分配，将大量利润滞留在避税地，达到规

避或减轻母公司所在国纳税义务的目的。为了应对这种以避税为目的的递延

纳税行为，上个世纪60年代，美国率先建立起了受控外国公司反避税制度，

对由本国居民控制的受控外国公司利润中归属于本国居民的部分，即使当年

不分配也不汇回，也要视同分配进行征税。

在统一内外资企业所得税制度以前，我国税法体系中没有专门针对受控

外国公司的反避税条款。2008年颁布的新企业所得税法中，对受控外国公司

首次做出了规定，这在法律上确立了我国受控外国公司反避税制度。但我国

受控外国公司反避税制度基本上是照搬其他国家的规定，多为原则性和框架

性的条款，部分规定含糊不清，缺少具体可操作的标准和规则。再加上经营

活动和商业模式不断创新变化，我国现行的受控外国公司税制难以有效应对，

因此有待结合成熟的国际经验进一步完善。

国际税收竞争逐渐加剧，国际税收规则不断遭受挑战和严重冲击，以G20

集团和OECD为首的国家拟对国际税收规则进行新一轮大规模重塑。我国已

成为全球第二大经济体，国际地位和影响力已达到空前水平。因此，在完善

我国受控外国公司税制时不得不考虑国际税收规则趋势，联系我国国情，探

索出我国受控外国公司税制的完善方案。OECD于2015年发布了专门针对制

定有效受控外国公司规则的税基侵蚀与利润转移行动计划报告，这是目前国

际社会研究受控外国公司税制的最新理论进展。报告提出了一系列方法和建

议来规范受控外国公司税制的构成要素，为完善我国受控外国公司税制提供

了指引。我国受控外国公司反避税制度的运行尚不成熟，针对税制中存在的

不足，可以从BEPS报告中找寻出一些可行的解决方案以进一步完善，这正

是本文研究的出发点。

本文主要内容共分为四个部分，具体内容如下：

第一部分主要是关于我国受控外国公司税制的概述，首先从税收公平和

税收中性两个原则介绍了制定受控外国公司税制的一般理论，然后简要总结

了两税合并以来我国反避税工作情况，最后重点梳理了我国现行受控外国公

司税制及存在的问题。通过梳理，得出我国受控外国公司税制主要存在以下

问题：

在受控外国公司定义方面，主要有四处不足：一是未将居民个人纳入有

效控制主体；二是我国立法尚未考虑少数股东可能共同控制受控外国公司的

情形；三是我国引入了“实质控制”作为“股份控制”的补充，但是规定太

过笼统粗糙，缺乏判断标准和方法。在豁免规则方面，我国采用了“白名单”

法、积极所得豁免和最低利润门槛豁免，但是其中涉及的标准过于笼统，不

利于执行，如“合理经营需要”内涵、“主要积极经营活动”中“主要”的标

准，另外关于采用“白名单”法是否恰当学界也存有争议。在可归属收入的

定义方面，我国采用“实体法”将受控外国公司无避税动机的积极活动收入

纳入了征税范围，不符合税收公平原则，加重了境外投资公司税负。在可归

属收入的计算方面，以前年度未分配利润是否计入可归属收入和亏损如何处

理两个问题有待明确。消除双重征税方面，对部分情形下如何解决重复征税

问题尚未做出规定。这些问题都急需借鉴有效的国际经验来进一步完善。

第二部分对BEPS报告关于受控外国公司反避税制度5大构成要素提出

的“最佳实践”方法分别进行了详细介绍。受控外国公司税制调整范畴方面，

报告建议股权测试时要合并计算一致行动的各方（无论是关联方还是非关联

方）的利益，同时最佳豁免方法是税率豁免法；可归属收入定义方面，报告

列举了类别分析方法、实质分析方法、超额利润分析方法、交易法和实体法

四种可以归属分析方法供各国选用；收入计算方面，报告推荐使用母公司所

在居民国的受控外国公司规则计算股东的受控外国公司收入，亏损只能用于

抵减同一家受控外国公司的利润，或用于抵减设立在同一个管辖区内的其他

受控外国公司的利润；消除重复征税方面，报告主要针对三种可能存在重复

征税的情形如何处理分别给予了建议。

第三部分是对我国首例受控外国公司反避税案进行案例分析。查阅我国

税务机关公布的受控外国公司反避税案件信息发现，自我国引入受控外国公

司税制9年以来，全国只有三起受控外国公司反避税立案见诸报端，其中2015

年两起，2016年一起。究其原因，与我国受控外国公司制度规定不完善、不

利于税务机关操作执行不无关系