财税实务企业并购重组的企业所得税与土地增值税政策比较分析.pdfVIP

财税实务企业并购重组的企业所得税与土地增值税

政策比较分析

编者按：企业重组涉及企业所得税、土地增值税、增值税、营业

税各个税种。实务中，企业在安排其涉及房地产的并购重组交

易过程中容易发生尽管有效地递延了企业所得税成本，但却背负

了沉重的土地增值税负担，导致整个重组安排的税负成本畸高的

“顾此失彼”问题。在本文中，华税律师将会针对各类典型的重

组交易安排分析企业所得税与土地增值税的优惠政策的差异，帮

助企业更好地实施重组安排，从而全面地降低重组交易的税负成

本。

一、税收优惠政策并存的重组交易

企业重组，通常包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、

资产收购、合并、分立、非货币性资产投资以及资产划转八类。

这八类重组交易并非都存在企业所得税和土地增值税的税收优

惠政策，两个税种之间存在一定的政策偏差。对于同时存在两个

税种税收优惠政策的重组交易类型，可行性更高，税负成本更低。

根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税

政策的通知》财（税[2015]5号）（以下简称“财税[2015]5号

文”）可以看出，主要由以下五类交易同时具有两个税种的优惠

政策：

-（）企业改制

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若

干问题的通知》财（税[2009]59号）（以下简称“财税[2009]59

号文”）对企业改制的定义概念为“企业法律形式改变”，规定

企也法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式

的简单改变。财税[2015]5号文对企业改制的定义概念为“整体

改建”，包括三种情形，分别是非公司制企业整体改建为有限责

任公司或股份有限公司、有限责任公司整体改建为股份有限公

司、股份有限公司整体改建为有限责任公司。

对上述两个“企业改制”的概念和范围进行考察，可以明显看

出，土地增值税的“整体改制”的范围要包含于企业所得税的

“企业法律形式变更”。因此，针对“整体改建”的三种重组交

易既无需确认各项资产的转让所得或亏损，也不征收土地增值

税。当然，针对企业名称、住所变更的事项，由于不属于土地增

值税的征税范围，因此也不征收土地增值税。

综上，针对企业改制的交易类型，企业所得税与土地增值税可

同时享受税收优惠政策。

（二）企业合并

财税[2009]59号文与财税[2015]5号文均对企业合并交易过程

中的企业所得税及土地增值税的优惠政策作出了规定。财税

[2009]59号文对“企业合并”的定义系指一家或多家企业被（

合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业

（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支

付，实现两个或两个以上企业的合并。在适用特殊性税务处理的

企业合并交易中，被合并企业及其股东无需按照清算进行所得税

处理，从而实现递延企业所得税纳税义务的效果。

财税[2015]5号文规定，两个或两个以企业合并为一个企业，

且原企也投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、

变更到合并后的企、也，暂不征收土地增值税。财税[2015]5号文

表述的“原企业投资主体存续”，属于企业合并交易中的本来意

义，即被合并企业的股东作为“原企业投资主体”应当是合并企

业的股东。因此，在对“企业合并”交易中，同时存在企业所得

税和土地增值税税收优惠政策。

三（）股权收购

财税[2009]59号文对“股权收购”的界定是指收购企业以股权

支付、非股权支付或两者的结合的方式购买被收购企业的股权，

以实现对被收购企业控制的交易。收购企业采取以股权支付为主

导的收购方式的，可以选择适用特殊性税务处理。因此，收购企

业以其自身股权或者子公司股权作为支付对价，购买被收购企业

的股权，尽管被收购企业持有房地产资产，被收购企业的股东仍

然可以递延股权转让的溢价。

财税[2015]5号文并没有对涉及到土地、房屋的股权转让明确规

定不征收土地增值税。无论是在实务界还是理论界，关于税务机

关是否有权对股权转让交易征收土地增值税的问题一直备受争

议。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土

地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）针对一起广西的

股权转让案