注册会计师202527.讲义_会计_基础精讲第二十六章　企业合并.docxVIP

第二十六章企业合并

第01讲企业合并的适用范围

考试风向

考情速递

本章内容一般与长期股权投资、合并财务报表等相关知识相结合出题，三者相结合，是综合题的常规考点之一，从考查形式来看，涉及分析判断、金额计算以及分录编制等。从考查内容来看，或有对价和反向购买都曾在考题中出现过，应当全面掌握这两部分内容。

脉络梳理

2025年教材变化

本章考试内容未发生实质性变化。

【考点详解及精选例题】

【考点】企业合并的适用范围★★

（一）企业合并

1.定义

企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或一个以上企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。

从企业合并的定义看，是否形成企业合井，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。

2.示例

假定在企业合并前，甲、乙两个企业为各自独立的法律主体，且构成业务（在合并交易发生前，不存在任何投资关系），企业合并包括但不限于下列情形：

①甲企业通过增发自身的普通股自乙企业原股东处取得乙企业的全部股权，该交易事项发生后，乙企业仍持续经营。

②甲企业支付对价取得乙企业的净资产，该交易事项发生后，撤销乙企业的法人资格。

③甲企业以其资产作为出资投入乙企业，取得对乙企业的控制权，该交易事项发生后，乙企业仍维持其独立法人资格继续经营。

（二）所取得的经营活动或资产负债的组合是否构成业务的判断

1.构成业务的要素

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合(以下简称组合)构成业务，通常应具有三个要素：投入、加工处理过程、产出。

业务三要素的具体含义如下表所示。

要素

含义

投入

指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。

加工处理过程

指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。

产出

包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他收益。

2.构成业务的判断条件

（1）有关组合是否构成一项业务，应结合所取得生产经营活动或资产的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。

示例：甲公司收购乙公司的股权，乙公司的资产包括—项采矿权和少量货币资金，未持有开采活动所需的生产设施、巷道等固定资产，以及其他开展生产经营活动所必要的资产，也未开展实际开采活动，甲公司的该项股权收购未能满足同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，也无实际产出，不构成业务。

（2）合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。

示例：实务中出现，一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。

（3）企业应当考虑产出的不同情况分别判断加工处理过程是否是实质性的。

考虑产出的不同情况分别判断加工处理过程是否具有实质性的思路如下表所示。

情形

具体内容

该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的

a.该加工处理过程对投入转化为产出至关重要。

b.具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等

该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的

a.该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工。

b.该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的

企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。

第02讲集中度测试

3.集中度测试

判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。

集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨