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企业合并财务报表编制实务指南

合并财务报表作为综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的重要载体，其编制过程复杂且专业性强，不仅需要遵循会计准则的规定，还需结合企业集团的实际业务情况进行职业判断。本文旨在从实务操作角度出发，系统梳理合并财务报表的编制流程、关键环节及常见问题处理，为财务人员提供一份具有指导性的操作指引。

一、合并财务报表的合并范围界定

合并财务报表的编制首先要明确合并范围，这是确保报表信息完整性和准确性的前提。合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

实务中需重点关注以下几点：

1.“控制”的实质性判断：不能仅以持股比例作为唯一标准，需综合考虑投资方是否拥有对被投资方的权力（如通过章程、协议获得的表决权、实质性权利等）、可变回报的量级和可变动性，以及权力与回报之间的联系。

2.潜在表决权的考虑：在判断控制时，应考虑当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

3.特殊目的主体的纳入：如果企业集团设立或参与的特殊目的主体的经营活动在实质上由企业集团控制，该特殊目的主体也应纳入合并范围。

4.持续评估：控制的判断并非一成不变，当相关事实和情况发生变化时，需重新评估是否仍对被投资方拥有控制。

二、合并财务报表的编制前期准备工作

编制合并财务报表前，需做好充分的准备工作，以保证数据的准确性和一致性。

1.统一会计政策与会计期间：母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。若子公司的会计期间与母公司不一致，应要求子公司按照母公司的会计期间进行调整，或另行编制与母公司会计期间一致的财务报表。

2.收集与整理基础资料：

*母公司及其全部子公司的个别财务报表。

*母子公司之间、子公司相互之间发生的内部交易的相关资料，包括内部销售、内部采购、内部债权债务、内部投资等。

*母公司对子公司的长期股权投资的初始确认、后续计量及变动情况的资料。

*子公司所有者权益变动的详细资料。

*其他编制合并财务报表所需的资料，如子公司利润分配决议等。

3.对子公司个别财务报表进行必要调整：对于非同一控制下企业合并取得的子公司，需根据购买日确定的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的资产、负债反映其在购买日的公允价值基础上持续计算的金额。

三、合并财务报表的编制程序与方法

合并财务报表的编制通常在合并工作底稿中进行，具体程序如下：

1.设置合并工作底稿：合并工作底稿是编制合并财务报表的基础，其格式一般包括母公司、子公司个别报表数据、调整分录、抵销分录、少数股东权益（如有）及合并金额等栏目。

2.将个别财务报表数据过入工作底稿：将母公司和子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表的各项目数据过入合并工作底稿的相应栏目。

3.编制调整分录：

*对子公司的个别财务报表进行调整：如前述非同一控制下企业合并中公允价值的调整，以及母子公司会计政策、会计期间不一致时的调整。

*按权益法调整母公司对子公司的长期股权投资：在合并工作底稿中，母公司需要将其对子公司的长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算，以反映母公司在子公司所有者权益变动中所享有的份额。调整内容包括子公司实现净利润或发生净亏损、宣告发放现金股利、其他综合收益变动以及其他权益变动等。

4.编制抵销分录：抵销分录是合并财务报表编制的核心环节，其目的是消除内部交易对合并财务报表的影响，使合并报表反映企业集团整体的财务状况和经营成果。常见的抵销分录包括：

*母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的实收资本（或股本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润等所有者权益项目进行抵销，并确认少数股东权益。

*母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务的抵销：如应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款等的抵销。同时，还需抵销内部应收款项计提的坏账准备。

*内部存货交易的抵销：对于母子公司之间或子公司相互之间销售商品形成的存货，应抵销其未实现内部销售损益。具体包括当期内部存货交易的抵销和以前期间内部交易形成的存货在本期的抵销。

*内部固定资产、无形资产交易的抵销：对于内部交易形成的固定资产或无形资产，应抵销其未实现内部销售损益，并对多计提或少计提的折旧额、摊销额进行调整。

*内部投资收益与子公司利润分配的抵销：将母公司对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配项目进行抵销。

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