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资格考试：CPA“审计”科目“风险评估”重点

引言

在CPA审计科目的备考中，“风险评估”是绕不开的核心章节。它既是审计流程的起点，也是连接“了解被审计单位”与“设计进一步审计程序”的关键桥梁。从考试角度看，风险评估不仅直接对应《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的核心要求，更常与后续的风险应对、审计报告等内容结合出题，分值占比高、考查形式灵活。无论是客观题中对基本概念的辨析，还是主观题中对风险识别与评估逻辑的综合应用，都要求考生深入理解风险评估的底层逻辑、掌握关键程序与要点。本文将围绕“风险评估”的核心内容，从基础框架、核心程序、关键要点及考试应用四个维度展开，帮助考生系统梳理重点。

一、风险评估的基础框架：审计流程的“导航仪”

（一）风险评估的定义与目标

风险评估，简言之是注册会计师通过了解被审计单位及其环境（包括内部控制），识别和评估财务报表层次与认定层次的重大错报风险（包括舞弊风险）的过程。其核心目标有三：一是为设计和实施进一步审计程序提供基础——只有明确了“哪里可能出错”，才能针对性地设计检查程序；二是确定重要性水平，并随着审计工作的推进评估对重要性水平的判断是否仍然适当；三是识别需要特别考虑的领域（如特别风险、关联方交易等），以及确定在实施分析程序时所使用的预期值。

从审计准则的定位看，风险评估是现代风险导向审计的核心环节。传统审计模式中，注册会计师可能更依赖实质性测试；而风险导向审计要求“以风险为起点”，通过深入了解被审计单位的业务模式、内部控制和外部环境，从源头识别风险，避免“盲人摸象”式的机械检查。这一理念的转变，也使得风险评估成为考试中重点考查的“审计思维”体现。

（二）风险评估的基本流程

风险评估的流程可概括为“了解—识别—评估—记录”四个步骤，四者环环相扣。

首先是“了解”：注册会计师需要全面了解被审计单位及其环境，包括行业状况、法律环境、企业性质、会计政策、目标战略以及内部控制等六大方面（后文将详细展开）。这一步是风险评估的“信息输入”，信息越全面，后续风险识别越准确。

其次是“识别”：在了解的基础上，结合财务数据与非财务信息，识别可能导致财务报表发生重大错报的风险。例如，若被审计单位所处行业竞争加剧、毛利率持续下降，可能识别出收入确认的高估风险或存货减值的低估风险。

再次是“评估”：对识别出的风险进行分析，判断其是与财务报表整体相关（财务报表层次风险），还是与特定的交易、账户余额和披露相关（认定层次风险），并评估风险是否为特别风险（如涉及舞弊或复杂交易的风险）。

最后是“记录”：按照审计准则要求，将风险评估的过程和结果记录于审计工作底稿，包括了解的具体内容、识别的风险及其评估依据等。这不仅是满足审计质量控制的要求，也是应对后续复核或监管检查的关键证据。

二、风险评估的核心程序：从“信息收集”到“风险提炼”

（一）风险评估程序的四大工具

为实现风险评估目标，注册会计师需实施一系列特定程序，主要包括询问、观察与检查、分析程序，以及穿行测试（部分教材将其归为观察与检查的延伸）。这些程序并非孤立使用，而是相互印证、补充，共同构成风险评估的“证据链”。

询问：最基础的信息获取方式。注册会计师需向管理层、治理层、内部审计人员、参与生成/处理复杂交易的员工等不同对象提问。例如，向管理层询问战略目标与应对措施，可了解可能影响财务报表的经营风险；向销售部门员工询问收入确认政策的实际执行情况，可识别是否存在提前确认收入的倾向。需要注意的是，询问本身不足以提供充分、适当的审计证据，需结合其他程序验证信息的真实性。

观察与检查：“眼见为实”的验证手段。观察包括观察被审计单位的生产经营活动（如仓库货物收发流程）、内部控制的执行情况（如出纳与会计是否职责分离）；检查则包括检查文件记录（如销售合同、会议纪要）、原始凭证（如发票、验收单）、内部报告（如管理层分析报告）等。例如，通过检查销售合同中的“验收条款”，可验证收入确认时点是否与会计准则一致；观察仓库盘点过程，可评估存货管理的有效性。

分析程序：数据背后的风险挖掘。分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间、财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。在风险评估阶段，分析程序的作用是识别财务报表中的异常波动或关系，从而确定重点审计领域。例如，若被审计单位本年度收入增长20%，但销售费用仅增长5%，且行业平均销售费用增长率为15%，这一矛盾可能暗示收入虚增或费用低估的风险。需要强调的是，风险评估阶段的分析程序更多是“定性”的，旨在发现“异常”而非“精确验证”，因此对数据的详细程度要求低于实质性分析程序。

穿行测试：内部控制的“全景扫描”。穿行测试是指追踪某笔交易从发生到记录的整个流程，验证内部控制是否“按设计