经济实质与法律形式的选择、判断及经济后果——基于会计反映和税收征纳的比较分析.pdf

《财经科学》2009／I1总26O期 经济实质与法律形式的选择、判断及经济后果 — — 基于会计反映和税收征纳的比较分析 余 杰 [内容摘要]经济实质与法律形式，历来是会计和税收中核心的职业判断问题 ，由于税 收与会计密切相关，有必要将二者放在一起加以比较并深入讨论，以期引发会计实务 人员、税收征收管理人员以及纳税人等企业利益相关者深入的思考。基于这一 目的， 文章首先从会计反映的角度论述了交易的会计实质与法律形式的关系以及会计利益相 关者的操纵方式，然后从税收征纳双方的角度详细论证交易的税收实质判断与其外在 法律形式之 间的关系及具体表现方式。 [关键词]经济实质；法律形式；经济后果；会计反映；税收征纳 一 、 合 同形式与实质的一般分析 在 日常经济活动中，大多会涉及各式各样的格式与非格式合同，合同的订立 在于明确交往各方的权利和义务，以及纠纷处理、事后救济的措施和方法等。合 同的订立和履行，在不违背公序良俗和真实意思表达的前提下，只要具备合同成 立的一系列格式要件，对交往双方就会产生合同法律效力。在合同订立的过程 中，合同的各种形式要件是证实与保证合同中载明的当事人权利义务存在与发生 的客观证据，因此，事后裁决与判断当事人一方或各方是否违背合同条款最直接 或最可信赖的方法，首先是从形式上判断合同条款是否被违背，除非不准备履行 合同条款的一方以合同条款本身是在欺诈、胁迫或显失公允的背景下签订等理由 加以抗辩，否则必须按照合同条款履行相应的义务并获取相应的权利。一般情况 下，即使申辩方有欺诈、胁迫或显失公允等相关理由加以抗辩，也必须承担举证 的义务，而这一点往往需要花费一定的成本和时间才能做到。 作者简介 ：余 杰I1968．一)，男，重庆邮电大学经济管理学院(重庆 ，4OOO65)，副教授 。研究方向：财务管理、 税收筹划研 究。 《财经科学》2009／11总260期 二、会计实质与经济形式一会计反映中的选择和判断 (一)实质和形式一会计行为中的职业判断 在企业会计准则一基本准则中，规定经济实质重于形式作为保证会计信息质 量的重要原则，该原则要求企业在 日常会计处理过程中，任何经济业务引起的价 值变动，其会计处理必须根据会计法律、法规和规章制度的要求，将其价值变动 过程对企业财务状况、经营成果的本质影响加以反映，而不能仅仅依据经济业务 合同和过程的表面形式 (法律形式)进行会计处理，这样的事项在会计业务中有 很多例子 。 企业的融资租赁业务，从租赁合同的法律形式上看，承租方只是取得了租赁 资产的使用权，租赁资产的法律所有权属于出租人，但是，从该业务的会计影响 上看，承租人即使还未取得该项资产的所有权，但仍然可以而且也应当将该资产 作为 自身资产来核算，因为根据会计资产的定义及确认条件，该租赁资产未来的 经济利益大部分为承租人拥有，该资产在其经济寿命的大部分年限内都为承租人 所控制，而且由于融资租赁合同是一种长期租赁且一般不可撤销合同，该项资产 今后过时或其他经济利益变动风险大部份都由承租人承担，最后也是最重要的条 件是该项资产的取得花费了承租人大量而重要的承租费用或代价。所有这些租赁 法律条款的会计实质都表明，即使法律产权并不归属于承租人 ，但是承租人企业 也应该将该项资产作为一项会计资产加以确认。 (二)形式掩盖实质一会计行为中的操纵 问题 在会计实务中，企业往往会滥用经济形式掩盖会计实质，从而达到会计操纵 的结果。在企业中， “会计是限制契约的组成部分，这些契约既包括正式契约， 又包括非正式契约……”，uJ如果会计期末利润或收入等指标不能达到政治契约 (如上市或退市规定)、管理契约 (报酬契约)或债务契约 (债务条款)规定的时 候，往往就会大量利用提前实现销售的方式虚假确认销售收入，如提前开票确认 收入、突击销售确认收入并导致下期销售退回、通过关联交易、过度优惠、其他 不当承诺等手段透支市场下期消费量等，这些虚假销售手法通过关联交易很容易 从合同形式上完备销售收入确认所需要的各种形式要件。执行审计时，审计师如 果不具有高度审慎的职业判断能力和勤勉负责的执业精神，就很难将其判断为提 前确认收入而进行审计调整。实务中有的集团企业根据合并损益的需要，灵活调 节合并范围从而达到相应