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会计师事务所治理：文化高于制度 　　【摘 要】 会计师事务所治理是事务所发展的瓶颈。我国会计师事务所之所以治理失效，是因为主要依靠行政特别是制度的力量；然而，治理制度的频频失效使人们看到了更深层次需要关注的文化元素，即文化的力量其实高于制度的力量。在现代社会，文化高于制度的独特社会价值需要人们重新审视。在我国，会计师事务所的发展壮大，应当重点考虑塑造一系列的文化符号，以解决事务所治理中的各种难题。 　　【关键词】 会计师事务所； 注册会计师； 治理； 文化 　　目前，“公司治理”一词已经变成一个炙手可热的词汇；而会计师事务所治理，仍然是一个鲜为人知的词汇。在这里，讨论会计师事务所治理，笔者并不去套用李维安教授将“公司治理”理解为“一个由主体和客体、边界和范围、机制和功能、结构和形式等诸多因素构成的体系”，因为这是一个过分复杂的表述。笔者试图认为，会计师事务所治理其实就是一种对会计师事务所各种资源控制活动进行有目的调适的行为。在会计师事务所治理方面，如果说“文化”高于“制度”，似乎是一个与现代法制社会基本理念相悖的命题。因为按照法制社会的理念，只要有规则，一切行为以及行为之间的复杂关系，就能够秩序化；而文化，只是被视作一个支持这个秩序的手段。其实不然，从本源上讲，文化高于制度；文化比制度更有意义。文化是生活性的，制度是保障性的，制度也不过是一种手段而已。远古时期没有法制，人们是靠礼仪文化规范个人行为的；在现代家庭，成员之间不必做到“约法三章”，但是，大多数家庭的秩序依旧井然。现代社会建立了法制，人们靠法律来规范个人的社会行为，而人们靠文化获得了乐趣，享受着人生的终极意义；从这点看，法律与制度其实都服务于文化，文化处于最高境界。在会计师事务所的整体建设方面，仅仅考虑制度的力量，从而忽略文化的力量，是肤浅的、短见的，也是有害的，可能使会计师事务所误入歧途，危及其发展，应当纠正。 　　一、会计师事务所治理之憾：制度改革对文化存在冷漠 　　我们在会计师事务所历次治理制度的改革中，的确重视制度的巨大力量，但是，却忽略了文化的建设与作用。实际上，这是一件令人遗憾的事情。历史地看，我国曾经进行过多次会计师事务所管理体制和治理制度的重大改革，但是，对文化的建设基本上视而不见。那些改革所选择的路径，基本上是渐进式的，虽有一定的成效，也不免包含权宜之计。从传统的单一的国有制会计师事务所，到后来的有限责任制会计师事务所和合伙制会计师事务所并存，再到将来建立以合伙制会计师事务所为主体的组织体系，我国的会计师事务所经历了从挂靠体制下的行政依附，到私有化经营下的独立发展，从一个体系到另一个体系的转轨，意味着需要建立一套与之相互适应的治理制度。可是，在现实中，这个需要探索的治理制度在文化方面却存在着明显的缺失。 　　（一）传统国有事务所的发展存在固有的文化缺失 　　改革开放伊始，由于我国从僵化的计划经济体制开始过渡到一定程度上的市场经济体制，会计师事务所并没有得到充分的发展。作为审计体系的补充，民间审计主要解决对“三资企业”的审计鉴证问题。由于业务量比较少，从业者大多是退休人员，会计师事务所的生存能力比较困难，生存空间都比较窄小；又由于会计师事务所在行政上隶属于所“挂靠”的单位，业务主要依靠所挂靠单位“介绍”，这导致了会计师事务所在一定程度上成为一个为挂靠单位解决职工福利的营业性组织。当然，这样一个被边缘化的组织，它基本上不考虑文化建设，如果说存在某些刻意的文化建设，其主要内容也是局限在依附于挂靠单位特色的行政命令的基础上。在这种会计师事务所中，文化建设具有很多计划经济的特点。所谓的文化建设，也仅仅是高度集权条件下的“服从意识”与“服务观念”的培养，个人价值观基本上以“奉献”为核心，不考虑索取，甚至主流媒体与某些高层管理者宣传“以索取为耻”的价值观。总之，在“文化大革命”之后“红色价值观”的惯性下，对个人利益的关注基本上是不够的。在比较封闭的人才流动制度与信息传输环境下，会计师事务所的从业人员基本上没有什么浮躁心理，工作状态与情绪处在高度稳定的状态。从某种意义上看，会计师事务所基本上没有考虑独特组织文化的建设问题，而主要是依靠行政管制取代了文化调节的作用。 　　（二）有限责任事务所对行政管制的依附多于对文化的重塑 　　在我国，有限责任事务所只是有限地培育和融合了个人主义的职业文化，但是，注册会计师个人力量的影响力还远远没有表现出来。来源于计划体制下的国有制事务所的行政管理模式，还经常性地存在于事务所的日常管理中。所谓的个人权威，不是来源于业务，而是来源于行政授权。1994年我国实施了《中华人民共和国注册会计师法》以后，会计师事务所的主要形式是有限责任事务所与合伙制事务所两种形式，其中，以前者为主。因此，真正能够代表会计师事务所主流文化特征的