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从内部控制环境视角论管理层舞弊的防范 　　【摘 要】自2002年以来，国内外的著名公司财务舞弊案件层出不穷。许多财务舞弊案件并不是财务信息系统本身出了问题，而是内部控制环节出现了问题。不论是国外如COSO发布的内部控制框架，还是我国从2009年起实施的《企业内部控制基本规范》，从法律法规的层面认识到内部控制的基础及预防舞弊的重要性。目前舞弊主要表现在例如治理结构不完善、管理者素质不高、企业文化不恰当等问题。应对这些问题若能在这些方面进行改进，就可以加强内部控制环境建设，在一定程度上防止管理层舞弊。 　　【关键词】内部控制环境；管理层舞弊；防范 　　1992年，COSO发布的内部控制框架指出，内部控制系统是一个动态的、贯穿于所有经营活动的系统过程，目的是确保经营活动的高效、有序、合规，由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五大要素组成。COSO在2003年发布的《企业风险管理——整合框架》把内部控制发展到了风险管理的高度，指出内部控制环境是企业风险管理所有其他构成要素的基础。我国2008年6月颁布的《企业内部控制基本规范》中也指明内部控制环境是企业实施内部控制的基础。2012年3月我国财政部又印发了《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第1号》。“四大”之一的毕马威会计师事务所曾2007年对一些公司主管做过一项调查，约42%的受访者认为，近年来他们所在公司发生舞弊最主要的原因是内部控制的缺失。由于缺乏预防机制，舞弊通常都是由监守自盗造成的。内部控制犹如一个巨大的自动预警和维护系统，它所具备的功能使其成为企业有效管理的工具，企业规模越大，其重要性越显著。不管是COSO的内部控制框架、风险管理框架还是我国的《企业内部控制基本规范》，都把内部控制环境（或控制环境）作为内部控制的基础。因此，要防止管理层舞弊，就要建立健全内部控制，尤其要注意内部控制环境的建设。 　　一、管理层舞弊的定义、特点及危害 　　（一）管理层舞弊的定义与特点 　　所谓管理层舞弊，是指在企业管理当局的授意下，利用会计规范给予企业的灵活性，有偏向性或诱导性地提供信息，甚至违背会计规范制造假账。 　　管理层舞弊一般都比较隐蔽，主要是团队舞弊的原因。但是，管理层的舞弊一般可以从管理层对发现舞弊问题的态度上和观点上可以判断，有嫌疑的情况一般都是管理层会转移视线，转移问题的重点或者干脆认为这些问题是小题大做。基本上贼无脏，硬似钢。 　　（二）管理层舞弊的危害 　　美国《审计准则公告第16号》明确规定，舞弊就是故意编制虚假的财务报表。 　　中国《独立审计具体准则第8号》中对舞弊定义为导致会计报表产生不实反映的故意行为。公司的现实状况往往是与管理层的预期值休戚相关，在利润最大化和企业价值最大化目标驱使下，管理层不惜饮鸩止渴，用财务欺诈等违法违规手段，满足自己的欲望给舞弊人带来经济利益，而最终导致他人受到伤害或遭受损失的故意行为。管理层舞弊具体可分为两类：一是侵占资产。被审计的经济单位管理层或员工非法占用被审计单位的资产。如：管理层或员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用货币资金，实物资产或无形资产等。二是对财务信息作出虚假报告。主要表现形式为：伪造、变造会计记录或凭证；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易，蓄意使用不当的会计政策，故意违反会计准则的规定编制财务报告等。其可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或赢利能力的判断。 　　管理层舞弊是社会危害最重、最难防范的舞弊行为。 　　二、内部控制与防范管理者舞弊的关系 　　内部控制环境是避免管理层舞弊的一条重要防线。两者的关系可以用下图表示： 　　舞弊三因素之一的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷。因此，内部控制环境与管理层舞弊的关系可以概括为：良好的内部控制环境可以防止管理层舞弊的发生；有缺陷的内部控制环境会给管理层舞弊制造机会；已发生的管理层舞弊揭示了企业目前内部控制环境存在的问题。 　　（一）从舞弊的根源看，内部控制能有效防止舞弊行为的发生 　　亚当·斯密提出的理性人假设，管理层舞弊是经济人受到利益驱动所做出的一种“理性”的决策，是一种风险与收益的相关决策。经济人若仅是自己的利益驱动，还不能导致舞弊较大面积发生。财务舞弊发生与否，还要看舞弊当事人是否有舞弊的机会和条件，治理结构或内部控制所留下的舞弊的漏洞或机会。要堵住财务舞弊的源头必须建立健全的企业内部控制制度。 　　（二）从内部控制的发展进程看，防范舞弊是其根本目的 　　内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的最初形式是内部牵制。直到20世纪初，企业管理中依然运用