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审计职业判断与行业审计专长 中国人民大学朱小平(博士生导师) 王开秀 【摘要】本文从审计方法的发展过程和风险导向审计模式下的审计过程两个角度研究职业判断在审计中的普遍性和行业 审计专长在职业判断中的作用。 【关键词】行业审计专长职业判断审计方法审计过程 注册会计师审计是基于责任方认定的鉴证业务，是对责 任方认定的再认定，再认定的过程就是一种职业判断的过程。 独立性是注册会计师审计的灵魂，能够保证注册会计师对财 务报表的合法性和公允性做出客观、公正的判断。审计准则是 执行审计业务的准绳，注册会计师应当在审计准则的框架内 执行审计业务。从某种程度上说，审计准则是注册会计师行业 所做出的集体职业判断，是经过业界长期实践证明的合理有 效的具体审计业务处理思路和方法，并作为一种规则固定下 来。但是审计准则不可能涵盖审计过程中发生的所有情况，为 了实现审计目标，注册会计师必须针对各种具体的情况做出 高质量的职业判断。由此可以看出，独立性能够保证注册会计 师做出客观、公正的职业判断，而审计准则是业界公认的职业 判断标准，对于审计准则未涉及的情况，注册会计师还应当在 审计准则的框架内根据具体情况做出职业判断。 一、从审计方法发展过程的视角分析职业判断与行业审 计专长 从注册会计师审计产生到现在，审计环境发生了巨大的 变化。审计环境的变化导致了审计目标的变化，审计目标由最 初的查错防弊发展到当今的对财务报表的合法性、公允性发 表审计意见。注册会计师为了实现审计目标，会根据审计环境 的变化调整审计方法。审计方法从最初的账项基础审计发展 到制度基础审计再到当今的风险导向审计，在发展过程中其 最显著的特征就是对职业判断的要求越来越高，行业审计专 长在审计职业判断中越来越重要。 1．账项基础审计阶段。在账项基础审计阶段，企业的组 织结构简单、经营业务性质单一，会计师事务所作为独立的第 三方对企业的会计核算和资产的安全和完整进行检查，故此 阶段的审计目标就是查错防弊，保护企业资产的安全和完整。 企业的业务较少，这使详细审计成为可能，注册会计师将大部 分精力放在对会计凭证和账簿的审查上，所以账项基础审计 阶段又称为详细审计阶段。如果说此阶段需要职业判断的话， 那么这种职业判断也仅仅局限于会计核算领域，即注册会计 师只需要掌握充分的会计知识和良好的查账技术，而不需要 了解被审计单位的经营状况和所处行业情况。不论是什么行 业的被审计单位，只要提供了足够的会计资料，注册会计师都 可以按照会计核算的要求对其进行验证。 2．制度基础审计阶段。由于企业规模的日益扩大，经济 活动和交易事项的内容日益复杂，注册会计师的审计工作量 迅速增大，使得详细审计难以实施。伴随着企业管理制度的发 展，注册会计师逐渐认识到设计合理并且执行有效的内部控 制制度能够有效、及时地防止、发现并纠正重大错误和舞弊， 从而产生了一种将内部控制和抽样技术相结合的新的审计方 法——制度基础审计。此时的审计目标已经发展成为对财务 报表的合法性和公允性发表审计意见，查错防弊已转为次要 目标，审计方法主要为抽样审计。 可以看出，这个阶段的职业判断已经不再,w-a限于审计领域， 而是扩展到了与内部控制相关的管理领域，并且建立在内部 控制基础上的抽样审计方法的使用使获得的审计证据大都是 说服性而非结论性的，这也使得职业判断在审计过程中的应 用越来越广泛。 制度基础审计方法是将审计学与管理学结合在一起的一 种新审计方法，在这种方法的指导下，注册会计师仅仅掌握审 计和会计知识已经不能满足具体审计业务的需要，他们必须 了解被审计单位的生产经营过程以及被审计单位所处行业的 管理惯例、会计制度。也就是说，制度基础审计要求注册会计 师不仅要掌握审计和会计知识，而且要掌握一定的管理学知 识；不仅要了解被审计单位的生产经营过程，而且要了解与生 产经营相关的行业知识。行业审计专长在提高审计的效率和 效果方面的作用在此阶段已经初露端倪，因为同一个行业内 的企业的生产经营过程大体相似，行业审计专长有助于注册 会计师迅速发现内部控制的缺陷并采取有针对性的审计策 略。但此时行业审计经验的积累还是一种相对静态的、被动的 过程，注册会计师长时间地审计同一行业的企业仅是为了熟 悉内部控制的流程、关键点，迅速识别内部控制的缺陷，而不 是为了了解被审计单位的经营状况。这虽然不利于审计效果 的提高，但是在某种程度上可以提高审计的效率。 3．风险导向审计阶段。风险导向审计是在制度基础审计 的基础上发展起来的，是对制度基础审计的扬弃。在进行风险 导向审计时不但要关注被审计单位的内部控制情况，还要关 注被审计单位的经营目标、战略、经营风险等其他一些与财务 万方数据 报表相关的被审计单位及其环境的情况，不仅要关注被审计 单位的内部情况，而且要关注被审计单位