【 标 题】受托责任：会计学的研究的永恒主题——杨时展教授的会计理论思想的研究.doc

【原文出处】《财会通讯》【原刊地名】武汉【原刊期号】200103【分 类 号】F101【分 类 名】财务与会计导刊【复印期号】200107【 标 题】受托责任：会计学研究的永恒主题——杨时展教授的会计理论思想研究【 作 者】伍中信【作者简介】湖南大学 伍中信【 正 文】　　“受托责任”作为一种思想在西方已形成了一个学派，即受托责任学派。该学派在发展过程中，受到来自决策有用学派的冲击。两大学派的分歧，导致了对会计目标认识的差异，也继而使对会计目标的不同认识成为西方会计理论结构研究的分水岭。我国会计理论讨论的焦点源于南北会计界关于本质的两论之事，在“本质”上的分野与西方会计“目标”之争的不同，也是中西方文化差异在会计研究上的具体表现。近几年来，我国著名会计学家杨时展教授以其中立的地理位置和立场，为烫平南北之争而摇旗呐喊，所举的旗帜便是借用了西方的“受托责任学说”，并将其发扬光大。把受托责任当作会计最根本、最核心的东西来理解和阐述。　　一、现代“受托责任”的层次及现代企业会计人员的地位和身份　　（一）现代“受托责任”的层次。我们知道，现代企业（公司）的“受托责任”已发展成为“法人治理结构”的代理关系。它有两个基本层次的代理关系：　　1、股东大会和董事会之间的信任托管关系。其基本特征是“信任”二字。一旦董事会委托经管公司，就成为法定代表人，双方是一种信任关系而不是雇佣关系，一般不领取薪金。　　2、董事会与经理人员之间的委托代理关系。其特点在于：第一，经理人员只是意定代理人，其权力受到董事会委托范围限制；其二，双方是一种有偿的雇佣关系，经理人员有义务和责任依法经营好公司事务。　　以上表述的两个层次的代理关系，在性质、权责和利益等方面均存在着很大的差异。概括而言，在信任托管关系中，双方托付——受托的纽带是“信任”，受托者的权力也因此是“全权”代理，没有利益激励机制，因而这一层次的代理关系，需要解除的受托责任从“义务”和“积极性”方面来讲比之后者要小得多，从本质上说董事会便是企业所有者的代表；而在委托代理关系中，由于雇佣关系，存在激励机制，且面临着随时替换经理人员的可能，因而这种解除受托责任的义务和积极性均显得更为强烈和明显。也正因为此，会计对受托责任的解除也集中在这一层次。　　第二层次的委托代理关系，也存在于企业内部。如总经理与财务经理、财务经理与财务人员等。这种关系通常是多层次的。　　（二）会计人员在代理关系中的地位和身份。在以上现代企业代理的两个层次中，会计人员属于委托代理关系中的内部层次，这一代理线路可以表述为：　　附图　　在这一系列代理关系中，只有经理人员与会计人员之间不触及产权关系，无需界定其间的产权边界，其根本利益是一致的，因而会计应站在企业立场为企业尽职尽责。　　关于会计人员的地位和立场问题，在会计界有过激烈的争议，大体上可归为“会计人员派出制”、“回归企业论”和“会计人员独立论”三大派别。笔者认同“回归企业论”。下面试以委托责任论和代理理论对其余两种观点进行剖析：　　1、会计人员派出制论。该论题的前提是由于会计人员出现了“双重身份”，导致了会计职能弱化，其对策是采取会计局的办法统管企业会计人员。其代理关系的运行线路是：　　附图　　这一线路与前述现代企业代理线路的最大区别是经理人员与会计人员地位倒置。两条线路运行功能不一，导致经理人员与会计人员在根本利益与代理目标上的错位。根据代理理论，经理人员与会计人员不触及产权关系，其产权利益是一致的，因而“派出制论”在现代企业制度下是不能成立的。　　2、会计人员独立论。持这一论点的代表人物是井尻雄士。目前在我国也有人认为“会计是代理关系中的第三者”。井尻雄士对这一问题显然是从“经营责任学说”的角度来阐述的，他强调“会计人员与资源委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，即会计人员从客观的立场上参与到委托和受托责任关系之中，反映受托经管责任及其履行情况，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束”。按照这一观点，其代理线路可表述如下：　　附图　　对此，我们的分析是：　　——会计人员能否超脱？按代理理论，会计人员属委托代理关系中的第三层次或内部层次，如将其独立出来，会导致出资者、经理人员和会计人员三个代理层次的严重错位，不符合现代企业代理理论的要求。　　——会计人员从客观的立场上参与到委托者与受托者之间。一方面要求不受两者的影响，另一方面又要反映受两者之托的责任；既不代表任何一方从事会计事务，又要从两者各自的利益来考虑解除受托责任。这对会计人员来说，无疑是一大矛盾，与“会计人员双重身份”一样，同样难以摆脱两难之地。　　——由于会计人员独立，会计人员不会站在企业立场上主动为企业