合并报表有关理论问题的研究.pdf

摘要 本文探析了合并报表的若干理论问题，并试图探求这些问题之间 的联系。会计理论的发展与经济环境的变迁有着密切的联系，这已是 公认的观点，因此本文也从合并报表的经济基础出发来探讨合并会计 理论的问题。 在第一章，本文从合并会计的经济基础出发，探讨了合并会计产 生的客观环境和经济基础，从而得出了“企业合并的实质是为了有效 结合参与合并企业的资源，获得并购的多方面协同效应，提高竞争能 力，从而实现股东财富最大化。”的结论，同时，归纳出企业合并的 本质特征是：“控制其他企业的资源，将其融入自身资源从而产生多 方面的协同效应。”在这些结论的基础上，本文进入了会计研究的范 畴。在合并会计的经济基础上，本文研究了合并会计的目标。会计目 标是会计研究的起点，因此探析合并会计的目标也是合并会计理论研 究的起点。反映是会计的基本职能之一，正如会计要反映企业的财务 状况和经营成果一样，合并会计也要反映企业合并这一经济事实及其 后果，从而本文结合企业合并的经济实质归纳出合并会计的目标是： “反映企业合并的经济实质及其后果”。然而这一表述是比较概括和 不具体的。在决策有用学派和经管责任学派这两个传统的会计目标理 论之间如何选择，是本文紧接着进行的研究，通过比较两种传统目标 理论的特点，并结合合并会计报表的自身特点，本文归纳出：决策有 用学派的思想更加适合用来指导合并会计报表的理论和方法，从而推 导出合并会计的目标应该是：“反映企业合并的经济行为，提供有助 信息使用者进行相关决策的会计信息，这些信息应当能够帮助信息使 用者判断企业合并所带来的协同作用以及相关成本和风险。”根据决 策有用学派的思想，本文归纳出了合并会计信息应当提供的会计信息 内容。同时本文比较研究了三种合并理念，即：所有者观、主体观和 母公司观，探究了他们与会计目标理论的联系。根据他们与会计目标 理论的联系，并结合合并会计的特点本文归纳出：主体观是合理的合 并理念。然而，主体观在实务中是难以完全应用的，笔者认为究其原 因在于，会计方法的选择是一个各利益集团博弈和社会选择的结果， 并非仅仅是逻辑推演的结果。 在第二章，本文研究了合并会计应当提供的信息内容。合并会计 应当提供的基本信息内容主要包括：第一，企业合并而引起的资产j 负债、权益的规模和结构变化。第二，在合并后，作为一个会计主体 的企业集团的财务状况和经营成果。第三，可能对协同作用产生影响 的内部因素和外部经济环境。 既然合并会计的目标是：“反映企业合并的经济行为，提供有助 于信息使用者进行相关决策的会计信息，这些信息应当能够帮助信息 使用者判断企业合并所带来的协同作用和相关成本。”那么，合并会 计所提供的信息也应当服从这一目标。但是由于目前的会计方法和技 术难以完全提供上述会计信息内容，因此本文主张以附注和说明的形 式予以补充相关信息。第一和第二条内容基本上可以由传统会计通过 财务报表形式予以提供和反映，但是，对于第三条内容，仅仅通过财 务报表是很难充分反映的，因此，本文认为应当通过表外信息，以附 注或者说明的形式补充反映第三条内容。表外信息首先要提供关于外 部环境的信息：(1)企业所在行业的发展情况和前景；(2)资产专用 性情况；(3)市场结构。另外，要揭示企业内部因素：(1)合并类型； (2)合并前后市场占有率；(3)企业管理人员数量和素质状况；(4) 产生规模经济的可能性；(5)合并带来的成本和风险。这样才能完整 的反映企业合并的经济实质，满足合并会计目标的要求。但是，同时 值得注意的是，在补充反映第三条内容时，应当避免超出会计的范畴， 以免降低效率，越俎代庖。 在第三章本文研究了合并报表的范围。确定会计准则所要规范的 经济实质范围是非常重要的。如果规范的范围过于宽泛，准则就难以 提供足够的指南，使准则对报表编制者和审计人员失去指导意义，让 他们感到无所适从；并且过于宽泛的概念范围容易导致例外的增加， 从而增加构造交易的机会；但是，如果规范的范围过于狭窄，准则在 实务中就缺乏适用性，不能涵盖与经济实质相匹配的范围。结合合并 会计的经济基础，本文通过对我国会计准则、美国会计准则和国际会 计准则的分析和比较，勾勒了一个合并会计的理论范围。 从我国《合并会计报表暂行规定》、《国际会计准则第27号》和 FASB的合并标准来看，都是要求以“控制经济资源”作为合并范围 的标准。因此，本文认为应当以“是否控制子公司的经济资源”作为 标准来衡量是否将某一子公司纳入合并报表的范围，