“控制”国际趋同.docVIP

“控制”国际趋同 　　国际会计准则新一轮修订自2011年开始稳步向前迈进，我国会计准则的国际趋同之路也紧随其后，并于今年取得重大进展。 　　从年初开始，财政部相继修订5项会计准则，并发布3项新准则及1项补充规定，8项准则统一于7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，这是继2012年之后的中国会计准则的又一次大规模修订。 　　上海财经大学副教授叶建芳近日参加高顿财务培训主办的“2014会计准则最新变化解析”大型网络直播活动时指出，中国2006年2月15日宣布与国际会计准则趋同，这意味着国际会计如果修订，中国的会计准则也要随之修订。此次颁布的8大准则中，都与企业的投资性活动关联度极高，尤其是《企业会计准则第33号―合并财务报表》（CAS33）、《企业会计准则第2号―长期股权投资》（CAS2）及《企业会计准则第37号―金融工具列报》（CAS37）三项准则，而且都涉及了投资企业对被投资企业的控制权问题。 　　控制边界说 　　对企业而言，编制合并财务报表是一项繁琐而复杂的工程。按照CAS33的规定，财务报表合并的项目至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注等。 　　新准则的一大亮点是明确了合并的范围和程序，规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 　　与此同时，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。如果子公司所采用的会计政策与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整，或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。 　　CAS33还规定，投资性主体必须符合四大特征：即拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；投资者不是该主体的关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在。 　　叶建芳指出，规定对投资性主体编制合并财务报表的豁免，是对风险投资、共同基金、信托等机构等工作量的简化。“基金、信托等虽然从股权角度来说可能控制着一家企业，但它们投资的本意并非为了控制，而是出于销售的目的，它们不会参与子公司的经营，所以不能按照长期股权投资来做，而应该按照公允价值计价且变动计入当期损益。这就是为什么基金公司的排名基本上不看利润，而是看净资产的原因。” 　　“但新会计准则的运行对很多不是投资性主体企业来说也增加了负担，它们没有豁免权，必须要编合并报表。”叶建芳说。 　　不过CAS33也规定，当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并。按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理，即以公允价值计量其对子公司的投资，并将公允价值与其按持股比例计算应享有子公司净资产份额之间的差额，调整资本公积资本溢价或股本溢价，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 　　合并财务报表的基础是“控制”。随着企业管理水平的提高、治理结构的日益复杂化，“控制”的概念已经不再局限于股权控制。 　　为此，CAS33更新了对控制的定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。这意味着，一家企业虽然不是另一家企业的大股东，但却拥有对那家企业的控制权，且不属于投资性主体，那么这家企业将被视为母公司，需要编制合并财务报表。 　　“可变利益回报（VIE）就是一种典型的非股权控制，在会计准则里面称之为结构性主体，但相比股权控制，这种控制方式不够稳固，比较脆弱。”叶建芳举例称，“在VIE模式下，利益的获取不是根据投资额，而是根据协议和章程取得。在海外上市的中国网络公司几乎全都是VIE结构，原因在于中国的法律不允许互联网公司由外国控制。2011年在美上市的中国公司平均股价跌掉了60%，而当年美国股市整体是涨的，这种窘境一方面在于中概股陷入诚信危机，另一方面是由于VIE的控制模式太过脆弱，不稳定。”叶建芳说。 　　变更处理法 　　实施控制或形成重大影响，往往是一家企业投资另一家企业的重要目的。然而，当控制权或者重大影响丧失了，或者原本没有控制权或者重大影响，逐渐形成了控制或者重大影响，如何进行会计处理？ 　　在原会计准则中，这些困扰企业许久的问题并未予以明确，而在CAS2，有效解决了这个问题，成为此次修订的最大亮点。 　　按照CAS2规定，投资方因追加投资等原因能够对被投资方施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》（CAS22）确定的原持有的股权投资的公允价