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从审计意见变化中探寻监管新路径 　　摘要：由于我国上市公司自愿披露信息制度的不完善以及缺乏相关法律法规的强制，使上市公司享有主动权去任意的、唯他所愿的更改所聘任的会计事务所，使得近些年更改会计师事务所的行为频繁发生。本文通过对2007年至2012年六年内的数据进行统计归纳，整体上分析变更行为与审计意见变化的关系，并进一步将审计意见变化分为初次变更和再次变更，以深入探讨上市公司存在的购买审计意见行为，最后提出建立ABC审计意见变化分析系统，以希望帮助有关监管部门和广大投资者。 　　关键词：会计事务所变更 审计意见 初次变更 再次变更 　　一、研究背景 　　Chow Rice（1982）、Smith（1986）、Krishnan Stephens（1995）等学者阐述和研究了会计事务所变更与审计意见之间的关系。Lennox（2000）通过构建审计意见估计模型对公司在变更和未变更审计师的情况下得到的审计意见的差异进行估计，并以此为基础研究审计师变更对审计意见的影响。还有学者发现，上市公司变更会计事务所行为和变更前上市公司是否被出具非标准无保留意见存在显著的正相关关系，换句话说，上市公司很有可能在下一年度变更会计事务所是为了获得标准无保留意见的审计报告。 　　耿建新和杨鹤（2001）认为，相比较于当年收到标准审计意见报告的上市公司，当年受到非标准审计意见报告的上市公司更倾向于变更审计师。王春飞（2006）用了修正的Lennox审计意见估计模型，对2001年到2003年有扭亏行为的上市公司的审计师变更和审计意见购买的关系进行了研究，得出上期被出具了非标准审计意见并且本期发生审计师变更的公司，不但没有实现购买审计意见的目的，反而事与愿违。唐跃军（2009）认为审计师变更显著地提高了审计意见改善的可能性，公司管理层在一定程度上可以成功实现审计意见购买的动机。 　　目前，国内外学者们都近乎一致的认为，上市公司变更会计师事务所行为与购买审计意见有着一定的相关性，但是也都基本将视角范围局限在当下的年度报告中，并没有在时间维度上进行延展性分析研究，也没有对审计意见这一变量进行细致深层次分析，以对症下药。 　　二、上市公司变更会计事务所与审计意见变化的关系 　　在我国，审计意见类型具体分为：标准、带强调事项段的无保留、无法表示、保留和否定这五种意见类型。对上市公司而言，最希望获得的就是标准审计意见。李晓慧教授认为，“年报审计前的关键时刻更换会计师事务所，可能跟购买审计意见有关。有的上市公司年报存在问题，但它希望会计师事务所为其出具标准报告，前任会计师事务所如果不愿意，上市公司就可能会换一家‘听话’的事务所。” 　　本文对我国上市公司变更会计事务所的情况，所选取的是来自于中国注册会计师协会公布的年报审计快报中相关数据，已经剔除由于会计事务所合并或者分立引起的会计师事务所变更。 　　通过观察表1，我们先看全部上市公司的审计意见情况，我们可以看出2007年至2012年上市公司审计报告中非标准审计意见整体上呈现下降趋势，在2011年至谷底，仅有48加上市公司被出具非标准审计意见，但在2009年和2012年有反弹上升，特别是2012年上升比例达到85.42%，这说明在一定政策监督和个别案例（如，2012年绿大地）教训下，是能够在一定程度上影响审计意见变化本年度的大趋势。 　　接下来，我们观察变更会计师事务所的上市公司审计意见情况，从绝对数来讲，被出具非标准审计意见的上市公司，在这六年间整体上是呈下降趋势的，而这种情况不能简单认为非标准审计意见减少是好征兆，它可能存在潜在隐患，比如会不会是由于购买审计意见行为的存在而导致了非标准审计意见逐渐减少呢？在相对数方面，非标准审计意见占比也是大幅度下降，已从2007年17.81%下降至2012年4.23%，这在一定程度上反映出我国上市公司变更会计事务所行为存在与其披露信息不符的意图，这才是研究上市公司变更会计事务所问题的核心。 　　三、审计意见初次变更和再次变更 　　考虑到以往文献只针对上市公司本年度会计师事务所的变更所引起的审计意见改变，并没有考虑到延展性研究。本文在分析审计意见对上市公司变更会计事务所的影响时，将其分为初次变更和再次变更。初次变更就是指本年度变更会计事务所的上市公司在本年度审计意见相对于上一年度就发生变化；再次变更是指在考虑上市公司隐藏购买审计意见的意图基础上，研究下一年度继续变更会计事务所的上市公司审计意见的变化情况和下一年度维持本年度已变更的会计事务所而审计意见变化的情况。 　　初次变更和再次变更时充分考虑一个变更会计事务所的上市公司在连续三年内的审计意见变化情况，以求从更全面、更深刻的角度去研究可能的购买动机。初次变更中审计意见变化界定为，本年度会计事务所