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关于加工应税消费品应纳税额的思考 摘要：现行消费税法规关于应税消费品应纳消费税税额的计税依据因加工方式而异，而委托加工又因不同的纳税方式而有差别，从而导致同一加工行为应纳税额也有所不同，文章旨在分析由此导致的消费税和城市维护建设税（以下简称城建税）税负的差异以及对此问题的思考。 关键词：加工 应税消费品 应纳税额 组成计税价格 由于设备、技术、人力等方面的局限，或其他方面的原因，企业往往委托其他单位代为加工货物，收回后直接销售或自用。如果委托加工应税消费品，则委托加工环节应该缴纳消费税。而现行消费税条例关于委托加工应税消费品应纳消费税税额的计税依据因纳税方式而不同，从而导致应纳消费税税额及其附加的城建税税额也有所不同。 一、现行税收规定存在的问题 消费税纳税义务是因为委托加工应税消费品的行为而发生，同一委托加工业务其税负应该是既定的，唯一的，不管是纳税人自己缴税 ，还是受托方代收代缴，税负应该是相同的。 然而按照前述的相关规定，委托方自行纳税时只要委托方已经将应税消费品销售，就应按照售价计税，由于委托方的售价包含委托方的利润和成本，而组成计税价格只有委托方的成本没有利润，故消费税税额按售价计税必定会高于按照组成计税价格计税，由此附加的城建税也会有所不同。即存在委托方自行缴税税负可能会高于受托方代收代缴的税负，这是不合理的。 二、对此问题的思考 （一）从企业角度，企业应该如何进行纳税筹划 由于存在上述问题，纳税人应该对应税消费品的加工进行仔细筹划，本文主要从两个方面分析，以期抛砖引玉： 1、加工方式的选择：自行加工还是委托加工 应税消费品的生产加工方式可以是自行加工，也可以是委托加工。 在选择加工方式时，企业应该将自行加工发生的加工费用、应纳消费税和城建税税额与委托加工支付的加工费用（包括往返费用）、应纳消费税和城建税税额进行综合分析比较： 根据上述分析，在加工费用（包括委托加工往返的运杂费）相当或者自行加工费用还较高的情况下，由受托方代收代缴消费税税负会比委托方自行缴税税负轻，尤其是在受托方所在地城市维护建设税税率较低的情况下，应选择委托加工方式并由受托方代收代缴消费税及其附加城市维护建设税，利用受托方的专业化生产优势既节约加工费又能获得代收税款的好处。 而当自行加工费用低于委托加工的费用的情况下，究竟是自行加工还是委托加工则应比较两种方式的加工费用与税款总体负担：自行加工所节约的加工费与可能多付的税金（消费税及附加）相比较，当前者大于后者时，应当自行加工；否则，则应选委托加工，以实现税费总体负担最轻。 2、委托加工由受托方代扣代缴还是收回自行缴税 在选择委托加工方式时，还要考虑受托方的选择：个人（费用低但是要自行缴税）还是有代收代缴义务的单位（费用高但是可节税）。这时不仅要考虑消费税，而且还要考虑城市维护建设税和增值税能否抵扣的问题。 一般在费用总额相当的情况下，应选择对方能代扣代缴消费税并为增值税一般纳税人或者小规模纳税人但能取得对方税务机关代开的增值税专用发票，以抵扣进项税额，减轻应纳增值税额。只有在个人加工所节约的费用高于由于自行缴税而可能多缴的税金（包括城市维护建设税和由于不能抵扣进项税而增加的增值税）时，才委托个人加工。 需要注意的是，由于消费税和增值税都还涉及其附加的城市维护建设税和教育费附加，城市维护建设税的税率因地理位置而异，因此，在进行比较时还应把附加的城市维护建设税税额考虑进去。 总之，在选择加工方式和纳税方式时，不能只是单一的考虑加工费或者消费税，而应综合考虑税费合计，以企业税后收益最大为佳。 （二）从完善税制的角度考虑 目前，相关税收规定只是对受托方应代收代缴税款的计算方法做了规定，对于受托方为个人的，由委托方收回后缴纳消费税的计税办法没有明确规定。 本文认为无论是否委托个人加工，也无论是受托方代收代缴或委托方自行纳税，应该统一委托加工应税消费品消费税的计税依据。 可行的做法是：按照委托方和受托方都容易获得的信息资料，依前述的组成计税价格计税，或者在此基础上加入按照平均成本利润率计算的利润，即组成计税价格 （材料成本+加工费）（1+成本利润率）/（1-比例税率）。只要统一委托加工应税消费品消费税的计税依据，即可避免因计税依据不同而导致的应纳税额税负的差异，固定消费税的税负，以体现税收的刚性和公平。 参考文献： [1]中国注册会计师协会.2014年CPA考试辅导教材――税法[M].经济科学出版社，2014 [2]国务院令第539号：中华人民共和国消费税暂行条例[S]，2008 [3]中华人民共和国财政部令第51号：中华人民共和国消费税暂行条例实施细则[S]，2008 [4]国税发[1995]122号.国家税务总局关于加强委托加工应税消费品征收管理的通知[S].1995 [5]财法[2012]8号：财政部