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《国际财务会计报告准则第15号――来自客户合同的收入》解析 　　2014年5月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第15号――与客户之间的合同产生的收入》（以下简称IFRS 15），自2018年1月1日起生效。该准则的修订旨在统一国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计原则（US GAAP）的收入确认标准。该准则出台后，我国财政部也启动了中国收入准则的修订项目，以保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。由于收入准则涉及重要的财务指标――收入的确认、计量和披露，因此具有非常重要的实务指导意义。以下在分析收入准则变化的基础上，浅议IFRS 15对证券行业会计工作的影响。 　　一、IFRS 15修订 　　目前国际财务报告准则关于收入主要包括两项准则：《国际会计准则第18号――收入》（IAS18）和《国际会计准则第11号――建造合同》，分别对于不同性质的收入作出了规定。中国会计准则的《企业会计准则第14 号――收入》以及《企业会计准则第15 号――建造合同》的主要内容基本与国际财务报告准则一致，对不同类型的收入分别规定了确认的条件和方式。 　　IFRS 15通过明确收入确认标准，以达到消除收入规定的不一致和缺陷，提供一套更加坚实的框架，以阐述收入问题，改进不同企业、行业、法律和资本市场中，收入确认实务的可比性，通过改进披露规定向财务报表使用者提供更加有用的信息，通过减少企业必须遵循的规定简化财务报表的编制程序等目标。 　　IFRS 15的收入确认核心原则是，主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。为此，准则设定了收入确认计量的五步法：识别与客户订立的合同，识别合同中单独的履约义务，确定交易价格，将交易价格分摊至单独的履约义务，履行每一项履约义务时确认收入。IFRS 15针对同时包含多项要素安排（或者多项履行义务）的收入确认提供了一个统一的模型，并且为同时提供捆绑产品和服务、提供安排包含可变对价的情况提供了指引。 　　同时IFRS 15大幅增加了有关收入确认的披露要求。特别要求披露以下信息：将收入按不同类别分解并披露；与合同相关的资产负债表项目的期初和期末余额；履约义务的信息，包括企业完成履约义务的时点，以及分配至剩余履约义务的交易价格；重大判断及其变化；获取或履行合同的成本所确认的资产信息。 　　现行与收入确认相关的国际会计准则对几大类不同性质的收入确认提供了原则性规定，但是在应用时，对于某些细节（如同时包含多项要素合同安排的收入确认）仅提供了有限指引，这往往加大了实务应用上的难度及不一致。如为销售而生产产品的收入确认原则主要是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量；具有融资性质的分期收款销售商品的收入确认原则为，如果延期收取的货款具有融资性质，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额；而提供劳务收入确认的原则更为概括，即收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入企业，交易的完工进度能够可靠地确定，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。总体来看，对于不同行业的收入确认缺乏统一模型。IFRS 15通过五个步骤为收入确认提供了新模型，有利于消除现行不同准则下收入的不一致性。 　　二、IFRS 15对证券公司会计实务的挑战 　　目前，证券行业大部分收入属于IFRS 15中提及的“单独履约义务”，即客户能够单独使用该商品或服务，或将其与客户可易于获得的其他资源一起使用并获益，且向客户转让商品或服务的承诺可与合同中其他承诺区分开，如手续费收入、利息收入、资产管理业务管理费收入等。 　　证券行业中也存在部分与合同有关收入涉及多项履约义务，根据IFRS 15号准则，证券金融企业可能需要修订目前的会计政策以满足IFRS 15更加详细的关于收入在不同商品和服务或一揽子服务中分配的原则，而这需要大量的职业判断，在实务操作中有一定难度。如并购咨询服务合同，在一个合同中同时提供一揽子服务，如尽职调查、交易及融资安排等。由于目前的收入准则缺少详尽的指引，金融行业企业在将收入分摊到合同中不同的商品或服务时有较大的判断空间。而IFRS 15要求将交易价格分摊至单独的履约义务，在这种情况下需要单独区分相关服务，将尽职调查、资产交易、融资服务等履约义务单独定价，并且在资产负债表日，按照每一项服务的履约进度确认收入。又如部分承销、保荐合同，在合同中未明确区分承销、保荐费用。承销费于项目成功后一次性确认，按照IFRS 15的要求，需要按照一定的比率拆分保荐费用，并且在资产负债表日，按照履约进度确认相关收入。同时如果收入按照该比率拆分，则成本也应按