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扩大煤炭生产企业增值税抵扣范围的思考 　　【摘 要】 煤炭生产企业属于自然资源开采行业，其产品成本构成存在特殊性，使得煤炭增值税负很高，仅次于烟草行业位列第二。一方面，生产中大量投入不能取得扣税发票，存在技术型重复征税；另一方面，在取得的扣税发票当中，很多也不能纳入抵扣范围，存在类型差异型重复征税。扩大煤炭生产企业增值税抵扣范围，消除重复征税，需对煤炭生产过程中的实际增值额进行实质课税，这对实施结构性减税具有重要意义。 　　【关键词】 煤炭； 增值税； 重复征税； 实质课税 　　一、引言 　　（一）煤炭生产企业增值税重复征税严重，税负沉重 　　在增值税抵扣链条完整的情况下，销货发票与进货发票的差额等于商品实际增值额，凭票抵扣就使得增值税具有公平、中性、税不重征的突出特点。然而，在煤炭企业，一方面，生产过程中大量投入的资源性物品，如煤炭资源、土地，企业在支付了相应煤炭资源价款和土地塌陷补偿费、村庄搬迁费后，不能取得扣税发票而使销进货发票的差额大于实际增值额，使企业多交增值税，存在技术型重复征税；另一方面，在能够取得扣税发票的情况下，目前政策将煤炭企业矿井与巷道资产列入增值税非应税项目，致使煤炭企业不能抵扣相应进项税额，从而存在类型差异型重复征税。 　　由于这两种类型的重复征税，煤炭生产企业增值税税负严重。增值税转型前，煤炭开采和洗选业的增值税负在国家统计局分的39个行业中，仅次于烟草制品业、石油和天然气开采业而位居第三。2009年转型后，全国平均增值税负下降，但煤炭行业增值税负上升到了第二位。见表1国有及国有控股工业企业分行业增值税税负情况表。 　　（二）煤矿巷道增值税问题引起广泛关注，人大代表提案反映呼声 　　在煤矿矿井整个生命周期内，投入巷道的资金占煤矿全部资本性投入很大比例，然而，这些煤矿巷道巨额投入中包含的进项税额却无法抵扣。一方面，由于建井劳务征收营业税，矿井商业性开采前由建井企业转交过来的矿井巷道，煤矿企业无法取得增值税专用发票而不能抵扣其包含的增值税。另一方面，矿井商业性开采后由煤矿自行掘进的巷道，按目前规定属于不动产在建工程的构筑物而不能抵扣进项税额。 　　巷道增值税抵扣问题征纳双方争议较大。人大代表4632号提案提议将煤矿的矿井与巷道纳入增值税抵扣范围。财政部以财税函[2010]121号文件的形式给予了答复。《答复》认为提案对煤矿矿井与巷道的分析有道理，并将提供给相关部门参考，并表明《固定资产分类与代码》正在重新修订中。《答复》同时认为“煤矿由于不动产建设等资本性投入较多，不能抵扣问题较为突出”，提出“将结合增值税扩大征税范围改革，统筹研究‘矿井，巷道及其附属设备与设施’等进项税额的抵扣问题，以进一步使相关行业的增值税负担更加合理”。 　　二、煤炭增值税重复征税分析 　　（一）煤炭产品的增值额分析 　　理论上，增值税征税中的增值额是企业在生产经营过程中所创造的那一部分价值，它相当于商品价值C+V+M扣除生产经营过程中消耗的生产资料转移价值C之后的余额，即劳动者新创造的V+M部分。增值额在财务会计上的含义为产品销售收入扣除投入到产品生产过程中的非人工投入或劳动资料和劳动对象的投入。 　　煤炭生产企业煤炭产品的增值额应当是煤炭销售收入扣除投入到煤炭生产过程中的不包含人工费用的成本。目前原煤成本主要由物资与电力耗费、固定资产折旧、人力资源费、资源耗费、环境治理补偿费、专项储备支出和其他支出构成。其中专项储备为非当期投入，目前政策规定可作为当期成本。因此， 　　吨煤实际增值额=吨煤售价-吨煤物资与电力耗费-吨煤固定资产折旧-吨煤资源耗费-吨煤环境治理补偿费-吨煤其他支出（2-1） 　　（二）煤炭增值税计税分析 　　按照购进扣税法： 　　吨煤增值税=吨煤售价×增值税税率-吨煤可抵扣项目成本×增值税税率（2-2） 　　目前实务中，煤炭企业可抵扣的只有物资与电力耗费及机械设备的进项税额。即： 　　吨煤增值税=吨煤售价×增值税税率-（吨煤物资与电力耗费+吨煤机器设备折旧）×增值税税率（2-3） 　　在这种抵扣范围下： 　　吨煤计税增值额=吨煤售价-吨煤物资与电力耗费-吨煤机械设备折旧（2-4） 　　因此，公式（2-4）中的吨煤计税增值额远高于公式（2-1）中的吨煤实际增值额。 　　煤炭计税增值额中包含了资源成本、环境成本、非机器设备的固定资产折旧和其他成本。 　　由于抵扣范围过窄，增值税征税中的增值额已经不是煤炭开采过程中的实际增值额了，已将企业实际支付的资源成本、环境成本、巷道支出和其他支出也作为了增值额。 　　（三）原煤成本结构分析 　　随着资源、环境有偿使用的实施和煤炭产品成本核算的完善，煤炭产品的成本日益真实。目前原煤成本主要由物资与电力耗费、固定资产折旧、人