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第三章 合并会计报表——股权取得日的合并会计报表 学习目标 通过本章的学习，学生应了解合并会计报表的意义和目的、合并会计报表的编制基础、有关合并会计报表的理论、合并会计报表的范围以及股权取得日合并会计报表的编制。 第一节 合并会计报表概述 在吸收合并、创立合并和控股合并三种合并方式中，吸收合并和创立合并后，企业成为一个单一的会计主体，合并后会计报表的编制与一般企业相同。但控股合并后，母公司及其每一个子公司都是一个单独的会计主体，随之产生的问题是合并会计报表的编制问题。合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表(以后均称其为个别会计报表)为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流量情况的会计报表。合并会计报表最早出现在美国，19世纪末，美国有的州公司法就开始对编制合并会计报表作出了规定。随着经济的迅速发展和竞争的日益激烈，第二次世界大战后，英国、法国、德国和日本等工业发达国家相继作出了有关合并会计报表的规定。20世纪90年代中期，为了适应编制合并会计报表的需要，我国财政部也发布了《合并会计报表暂行规定》。 一、编制合并会计报表的动机 控股合并后，母公司和其控制的每一个子公司虽然都是独立的法律实体，但从经济角度来看，母公司拥有对子公司的控制权，它们实际上形成了一个统一的经济实体。为了综合、全面地反映这一统一经济实体的经营成果、财务状况以及现金流量情况，需要由控股企业为其编制一套会计报表。合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并会计报表的目的在于： (一)为毋公司的股东提供决策有用的信息 母公司的股东最为关心的是母公司的经营风险和投资回报，但母公司的经营风险和投资回报不仅取决于母公司自身的财务状况、经营业绩和现金流动情况，还在很大程度上受子公司的财务状况、经营成果和现金流量的影响。由于控股关系的存在，子公司的盈亏，事实上就是母公司的盈亏。只有以母公司及其子公司组成的企业集团为会计主体编制合并会计报表，才能从总体上反映母公司的财务状况、经营成果和现金流量情况，为母公司股东评判母公司的经营风险，预测投资回报提供全面的信息。 (二)为母公司债权人提供决策有用的信息 母公司的债权人通过母公司对于公司的投资而对子公司的资产有间接求偿权，债权人在进行债权投资安全性分析时，不仅要通过母公司个别会计报表了解母公司自身的偿债能力、盈利能力和财务杠杆，还要通过合并会计报表对整个集团的短期偿债能力和长期偿债能力进行分析，并以此作为制定债权性投资的依据。 (三)为母公司管理者提供有用的信息 除合并会计报表外，母公司的管理者尽管可以通过行政手段取得管理所需的会计信息，但合并会计报表仍然是管理当局获取管理所需的会计信息的重要来源，外界对于企业管理业绩评价往往以整个经济实体为基础，企业所能分配的红利也通常是基于合并主体的业绩来计算，因此合并会计报表对企业管理者也有重要作用。 (四)为有关政府管理机关提供有用的信息 企业的控股合并容易形成市场垄断或竞争的优势，从而可能对整个国民经济产生重大影响。为此，有关法规为了维护正当竞争，常常对企业的市场占有率规定一个上限。合并会计报表可以为有关政府管理机关评价企业的市场占有情况及其对国民经济的影响提供参考依据。 二、合并报表的构成 从上述可以看出，编制合并会计报表是为了向会计报表的使用者提供其经济决策所需的信息，包括企业财务状况、经营业绩和现金流量情况的资料。因此，合并会计报表主要包括以下几种： (一)合并资产负债表 合并资产负债表是以母公司本身资产负债表和属于合并范围内的子公司资产负债表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。 (二)合并利润表 合并利润表是以母公司本身利润表和属于合并范围内的子公司利润表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营成果的会计报表。 (三)合并利润分配表 合并利润分配表是以母公司本身利润分配表和属于合并范围内的子公司利润分配表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营成果分配情况的会计报表。 (四)合并现金流量表 合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营活动、投资活动和筹资活动等对现金及现金等价物产生影响的会计报表。我国《合并会计报表暂行规定》中曾要求编制合并财务状况变动表，但是，按照《企业会计准则——现金流量表》的要求，我国的企业从1