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关于融资租赁业务中承租人会计处理的思考 　　摘要：随着国内租赁市场的发展以及税收等相关政策对租赁公司的倾斜，航空公司等资本密集型企业越来越多地通过融资租赁交易模式进行资金融通和大型设备采购，以降低融资成本。企业与租赁公司通过各种合同安排，产生了许多新型的融资租赁交易，从而对实务中的会计处理提出了新的要求。 　　关键词：融资租赁 售后租回 承租人 未确认融资费用 会计处理 　　资租赁业务产生于20世纪50年代的美国，20世纪80年代引入我国。改革开放以来我国经济高速发展，法律、会计、税收及监管成为融资租赁业务发展的“四大支柱”。法律体系的统一、会计制度的规范、税收政策的配套以及监管的适度都是融资租赁业务健康发展不可缺少的要素，本文仅就目前融资租赁业务中承租人相关的会计处理作一些分析和探讨。 　　 一、未确认融资费用的会计处理 　　 根据《企业会计准则第21号――租赁》第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 　　 按照企业会计准则的规定，上述应付融资租赁款属于货币性项目，需每月计算汇兑损益，应以原币美元记账。而未确认融资费用为负债类科目，作为应付融资租赁款的抵减项列示于报表，每月应按实际利率法分期摊销入利息费用，其实质为非货币性项目，不需计算汇兑损益。在实务操作中，融资租赁业务如为外币结算，相应的未确认融资费用应如何进行计量，本文现将外币融资租赁业务和外币借款业务的会计处理进行对比。 　　 （一）分期付息一次还本的外币借款业务 　　 （1）借款日，将借款本金一次性确认为外币长期借款。（2）每月末，分期计提应付利息。借款本金和利息计提数应于每月末进行汇率重估，计算相应的汇兑差额。由于计提利息是按月进行，而偿还利息一般以季度为周期，所以利息部分产生的汇兑差额不会对当期损益产生较大影响（剔除汇率异常波动的情况）。 　　 （二）外币融资租赁业务 　　 （1）租赁开始日，确认的应付融资租赁款实质已包含本金及利息（“应付融资租赁款――本金”及“应付融资租赁款――应付利息”），即租赁期应付的全部利息已于租赁开始日一次性确认于应付融资租赁款中。同时，未确认融资费用作为应付融资租赁款的抵减项予以确认（为便于比较分析，假设与“应付融资租赁款――应付利息”金额一致），即在抵销未确认融资费用后，应付融资租赁款中仅反映“应付融资租赁款――本金”。以上处理结果与外币借款业务在借款日的会计处理结果一致。（2）在租赁期内每月末，按照实际利率法分期摊销未确认融资费用，计入当期财务费用，即相当于借款业务的每月利息计提。抵销未确认融资费用后的“应付融资租赁款――应付利息”余额，相当于借款业务中应付利息的余额。 　　 通过以上分析，相比借款业务，如果外币融资租赁业务中的未确认融资费用以人民币记账，由于“应付融资租赁款――应付利息”的外币余额一次性确认，会放大汇率波动对当期损益的影响;而如果未确认融资费用以外币记账，则汇率波动仅会对抵销未确认融资费用后的“应付融资租赁款――应付利息”的外币余额产生汇兑影响，即与外币借款业务中汇率波动对应付利息余额的汇兑影响保持一致。 　　 综上，笔者认为，未确认融资费用虽然在性质上属于非货币性项目，但应视同应付融资租赁款每月计算汇兑差额，以合理反映汇率变动对应付融资租赁款的影响。 　　 二、售后租回交易形成融资租赁的会计处理 　　 随着企业融资环境的变化以及税收相关政策向融资租赁业务的倾斜，市场上涌现出了大批融资租赁公司。航空公司等资本密集型企业为解决资金需求和减少资产残值风险，加强了与境内外融资租赁公司的合作，越来越多地采用了售后租回的方式进行资金筹措。下面，笔者对形成融资租赁的售后租回交易会计处理进行简要分析。 　　 （一）售价明显高于公允价值 　　 售后租回交易的会计处理可分成出售和租回两个步骤。根据《企业会计准则第21号――租赁》规定，售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 　　 经过以上会计处理后，出售资产原账面值以固定资产清理的方式进行转销，另外以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为新资产价值重新入账，同时将出售环节未实现的资产处置损益确认为递延收益。通常情况下，售后租回交易中资产的出售价格与其公允价值应保持一致，交易处理完毕后承租方报表上的资产