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审计意见选择行为的博弈分析 　　摘要：外部审计人通过对被审计单位财务报表的鉴证，以增强委托人及其他外部财务报表使用者对财务报表的信任程度，真实、公允的审计报告能够降低由于信息不对称造成的代理成本，所以本文认为外部审计也是公司治理的一个方面。而能否提供真实、公允的审计报告并不是审计师单方面所能够决定的，它是代理人与外部审计人之间博弈的结果，本文通过构建简单的博弈模型，分析决定审计意见选择行为的影响因素。 　　关键词：代理人 外部审计 审计意见选择行为 博弈 　　一、引言 　　企业是一系列契约的组合，这些契约之所以得以达成，是因为这些契约可以通过记录过去企业的经营成果及财务状况的财务报表进行验证，通过验证，管理层的受托责任得以解除，企业的利益相关者也可以据此进行利益分配，财务报表因此也具有了经济后果，编制财务报表是企业管理层即受托者的责任。由于委托人与代理人之间存在必然的利益冲突，委托人必然需要一个独立的第三方对财务报表的真实性、公允性进行鉴证，由此外部审计人得以产生，外部审计人的本质在于促使委托人与代理人经济利益的最大化。但是目前由于审计意见购买行为而造成的审计舞弊现象层出不穷，所以国内外很多学者就审计意见选择行为展开了研究，审计意见选择行为是指委托代理关系中，代理人与外部审计人为了自身的利益，通过一定的方式，对低质量的审计意见采取各自选择的行为，通过对外部审计与代理人之间关于审计意见行为的博弈研究发现，外部审计人之所以会出具不实的审计报告，是因为外部审计人自认为其收益大于其风险，而代理人之所以会选择购买审计意见，是因为通过对审计意见的购买，可以使他们从被粉饰过的财务报表中获取经济收益，并且该收益要大于舞弊而造成的损失。更重要的是在整个博弈中，代理人具有占优策略。 　　二、国内外关于博弈论在审计研究中的应用 　　国外博弈论在审计研究中的应用起始于20世纪80年代，博弈论最早用于研究审计定价问题。美国加州大学教授琳达迪安妮研究表明，审计业务招标时会发生外部审计虚报低价并导致外部审计失实的审计意见性可能受到损害。博弈论的另外一个应用方向是在传统的委托代理模型下把外部审计作为企业的监督者进行的研究。博弈论还被用来研究审计报告问题。耶鲁大学的安特尔和内尔巴夫教授构建外部审计和客户之间的谈判博弈模型分析外部审计的工作努力程度和审计报告决策的问题，更重要的是他们发现外部审计人倾向于与代理人合作而不是独立、谨慎的发表审计意见，进一步研究他们发现，在额外审计成本很高和客户有能力替换外部审计时尤其明显。 　　美国经济学家首次引入经典的“囚徒困境”围绕客户购买审计意见进行了研究，他发现：假如两个外部审计师对两个客户进行审计，每个客户都要求外部审计同意其不合理的会计处理方法并威胁如果不同意就更换审计师，如果两个外部审计师都不同意，那么客户只能采用正确的会计处理方式，两个外部审计师也能获取最大的支付，然而对于两个外部审计师“同意”却是占优策略，结果每个审计师都选择了同意。 　　西方学者大多是通过复杂的模型和大量的数据模型及概率运算来研究审计博弈，而且他们一般都选择了完全信息下的静态博弈模型对审计意见选择行为进行研究，本文试图构建动态的博弈模型对审计意见选择行为的因素进行研究，因为在审计师审计代理人编制的财务报表时，代理人已经就是否采取正确的会计处理方法进行了第一次选择，而且此时他也知道外部审计人在面对他的行为时所作出的反应，所以这是典型的具有时间先后顺序的完全信息下的动态博弈。 　　三、博弈模型的构建 　　（一）基本假设。（1）代理人与外部审计人均为理性的经纪人，追求自身收益函数的最大化且风险中立，收益函数等价于货币收益。（2）面对代理人出具虚假财务报告的行为，外部审计人完全有能力检查出来。（3）外部审计人的选聘由代理人决定。（4）外部审计人在审计中履行全部必要的审计程序。 　　（二）模型的参数设置。Rm表示代理人的正常收益，Ra表示外部审计人的正常收益，Rm1表示代理人通过虚假信息获取的额外收益，Ra2表示外部审计人与代理人合谋可以获取的额外收益，Um表示代理被解聘和因公司存在破产而被解雇造成的损失，Ua表示外部审计人的诚信损失的无形损失，Fa表示代理人作假被发现的损失，x表示外部审计人能发现代理人舞弊的概率，根据前提假设可知该值为1，y表示代理人与审计人合谋被政府监管机构发现的概率，W表示代理人提供虚假会计信息，而审计人拒绝其利益购买而对审计人的惩罚，同时也代表审计人接受购买的机会成本。 　　（三）模型的建立。博弈模型包括参与人、行动顺序及行动空间。（1）参与人的集合：设N={1，2}，其中参与人1表示外部审计人，参与人2表示代理人。（2）参与人的顺序：代理人先动，外部审计人后行动。（3）完全信息，代理人在做出自己选