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第四章　注册会计师的法律责任 第一节　注册会计师法律责任　　一、会计责任与审计责任 ? 会计责任 审计责任 内容 　　建立和健全本单位的内部控制制度；保护本单位的资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。 　　注册会计师应在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。 关注 　　被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任一般要写入审计业务约定书中予以明确。 　　二、错误与舞弊　　错误是指会计报表中存在的无意错报或漏报。错误主要包括：①原始记录和会计数据的计算、抄写错误；②对事实的疏忽和误解；③对会计政策的误用。　　舞弊是指会计报表中存在不实反映的故意行为。舞弊主要包括：①伪造、编造记录或凭证；②侵占资产；③隐瞒或删除交易或事项；④记录虚假的交易或事项；⑤蓄意使用不当的会计政策。 　　1．几个观点：　　（1）注册会计师在实施审计时应保持职业上应有的认真和谨慎态度，根据审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的审计程序，将会计报表中存在的严重失实的错误与舞弊揭露出来。这就是说，注册会计师如果未能将会计报表中严重失实的错误与舞弊揭露出来应负审计责任。 　　（2）由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能合理确信会计报表不存在重大错误与舞弊。所谓合理确信就是注册会计师不对会计报表的正确性负责。 　　（3）注册会计师是否对未能查出的重大错弊负责，关键要看未能查出的原因是否源于注册会计师本身的过错。　　2．计划、实施审计时对错误与舞弊的处理及对报告的影响　　①计划审计时　　注册会计师在编制计划时，应考虑采用适当的审计程序，以合理确信能够发现重大的错弊。　　②审计过程中　　注册会计师在实施计划时，应保持应有的职业谨慎，充分关注错弊可能存在的迹象。 　　A：存在错误与舞弊的可能　　当审计过程中发现有错弊的可能性时，注册会计师应①对其重要性进行评估，并确定是否②修改审计程序或③追加审计程序。　　B：发现错误与舞弊　　审计过程中发现错弊，应告知被审计单位管理当局，并记录于工作底稿。　　① 一般人员重大舞弊，应向被审计单位高层管理人员报告；　　②高层人员重大舞弊，应采取适当措施。必要时，应征求律师意见，或解除业务约定。　　③审计报告时 　　如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，并考虑其对会计报表的影响。必要时，应征求律师的意见或取消业务约定。如果被审计单位拒绝调整，或适当披露已发现的重大错误与舞弊，注册会计师应视其对会计报表的影响程度，发表保留意见、否定意见或无法表示意见，以此来避免承担审计责任。 　　A：发现重大错弊：　　① 审计单位已作适当调整或披露，注册会计师应发表无保留意见；　　② 被审计单位拒绝调整或披露，注册会计师应发表保留意见或否定意见；　　B：无法确定对报表的影响：　　注册会计师应发表保留意见或无法表示意见；　　三、注册会计师法律责任的成因与种类 被审计单位方面的责任 审计人员方面的责任 　　错误、舞弊和违反法规行为　　经营失败 　　违约　　过失　　欺诈 　　（一）被审计单位方面的责任 　　1．错误、舞弊和违反法规行为。　　注册会计师应能为检查对会计报表有重大影响的错误和舞弊、违反法规行为提供合理的保证。　　未检查出会计报表的重大错弊和违反法规行为，并不表示审计工作未按一般公认审计准则执行。 　　2．经营失败。　　审计失败：是指审计人员由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。　　审计人员被指控的原因可能是由于被审计单位的经营失败造成的，并不一定是由于其自身的审计失败。即出现经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在。是否遵守公认审计准则和审计意见的正确与否是判断审计失败的两个必要条件。　　（二）审计人员方面的责任 　　审计人员可能由于违约、过失和欺诈等行为而被控告。 　　1．违约。 　　2．过失。过失按其程度不同可分为普通过失和重大过失两种。 　　普通过失，通常是指没有保持职业上应有的合理谨慎。对注册会计师而言，则是指没有完全遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。　　重大过失，是指没有保持起码的职业谨慎，对业务或事务不加考虑，满不在乎。对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。　　内部控制：　　① 如果内部控制不太健全，注册会计师应当调整实质性测试程序的性质、时间和范围，这样，一般都能够合理确信发现由此产生的报表重要错报、漏报，否则，就具有重大过失的性质。　　②如果内部控制本身非常健全，但由于职工串通舞弊，导致设计良好的内部