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“营改增”后跨境服务征税探讨 　　摘要：随着2016年5月1日剩余四大行业全面进行营改增，营业税正式落下帷幕。在原来营业税下本就存在争议的纳税难点，营业税改增值税后，不论从税法原理还是实务操作上，一些难点依然存在。其中，一个纳税难点是：在非贸付汇环节，企业和税务机关对于跨境服务是否需要代扣代缴营业税（增值税）问题经常产生争议。每个企业都有涉及到此项业务的可能性，企业有必要对此类事项的原理及实务操作有所把握。 　　关键词：跨境服务;营业税;增值税;营改增 　　中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）027-000-02 　　例如：公司出口到境外的锅炉项目，当公司相关人员回国后，后续发生一些事宜要处理，经双方协商，需要当地人员在当地购买零部件并提供简单的劳务，我公司和境外提供劳务方签订服务合同，按合同金额向境外付汇。由此产生一系列问题，境外单位为我公司提供劳务，我公司向境外单位付汇，是否需要为境外单位代扣代缴税款？如果需要代扣代缴税款，那么缴纳什么税？是营业税还是增值税？如果缴纳营业税，那么营改增之后，是否要缴纳增值税？如果需要缴纳增值税，按什么税率缴纳增值税？这一连串的问题都需要抽丝剥茧，找到问题的答案。 　　首先，以时间为轴线来分析：1994年的营业税制、2009年营业税暂行条例修订后的税制，以及2016年5月1日全面营改增之后的税制。 　　一、1994年的营业税制，以“劳务发生地”为原则 　　在1994年营业税制下，是以“劳务发生地”原则作为判定营业税下跨境劳务征免税的规则。但在具体落实到征管实践中，“发生”二字如何把握，是以劳务的提供方的实际提供劳务的地点作为劳务的发生地，还是以劳务的接受方实际消费劳务的地点作为劳务的发生地，这个则是一个值得探讨的问题。 　　在1994年的营业税制度下并没有说明这个问题。但是，从一系列文件来看，我们当时对“劳务发生地”的理解实际把握的就是以劳务的提供方实际提供劳务的地点作为劳务的发生地。比如，我们对于跨境工程、设计劳务，就是以境外公司是否派人来华提供实质性设计和指导服务来判定劳务发生地。 　　所以，对于上文中提到的我公司实例，按照09年以前的营业税制度，以“劳务发生地”的标准判断，该劳务提供方在境外提供劳务，境外公司不征营业税，我公司付汇之前也不需要为境外公司代扣代缴营业税。 　　从劳务的特点来看，有些劳务判定提供地是很容易的。比如建筑劳务、仓储劳务、这些劳务往往和不动产联系在一起，而不动产所在地是清晰的，因此判定这些劳务的发生地也是清晰的。有些劳务的特点是体力性的。比如，体力性的这种需要劳务的提供方和接受方必须同时在某个现场在一起出现，比如音乐会、体育赛事等。这类服务不论你是以提供地还是以消费地来看，都是一样的，容易划分。但是，有些智力性劳务服务，你以提供地来划分则非常麻烦，如咨询。我外国公司提供咨询，同时在境内外，你无法区分在境内外的比例，这个在实际征管中容易扯皮。税务机关在执行中又无法判断，效率毫无疑问是低下的。如果我们在征管实践中，以纳税人提供的合同来判定。有些纳税人会刻意把境内提供的劳务描述成境外提供劳务，来避税。如果我们在制度层面缺乏对这种避税的防范，不仅影响到税制运行的有效性，也对其他守法的纳税人产生不公平。 　　现在互联网技术使得很多跨境劳务的提供不再需要外方派人来华提供。比如，原先的培训服务，外国公司需要派人来华，但互联网的发展，使得外国公司在国外通过视频提供培训就可以取得同样的效果。因此，传统的以劳务的提供地来划分境内外劳务，受到了新科技、新技术发展的挑战，也需要我们税制进行一定的改变。 　　二、2009年营业税暂行条例修订后的税制，以“劳务的提供方或接受方在境内”为原则 　　2009年《营业税暂行条例》修改后，将原先以“所提供的劳务发生在境内”变更为“劳务的提供方或接受方在境内1”作为判定标准。 　　下面，我们从“境外单位和个人提供劳务”这个角度来梳理文件规定： 　　境外单位或个人，不管是在其本国还是中国提供劳务，只要对象是中国的企业或个人，都属于在中国提供营业税劳务。这个规则非常霸道。所以，这种不合理规则在《财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》2（财税〔2009〕111号）进行了缓解：境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复