内部控制理念变革及启示.docVIP

内部控制理念变革及启示在社会经济运行过程中，内部控制无疑是一个永恒的话题。在内部控制漫长的发展过程中，内部控制历经了萌芽、初步成型、发展、成熟、深化等诸多阶段，内部控制的概念、范围和内容也发生了重大变化。对内部控制的发展脉络进行梳理，特别是对不同时期内部控制所秉承的理念进行分析与总结，并在此基础上对内部控制的最新发展进行分析、总结和提炼，有助于更加系统和深入地认识内部控制，也有利于我国企业内部控制的实施 一、内部控制理念的变革历史 内部控制的思想和实践历史悠久，其伴随着组织的形成而产生。内部控制理论的发展大体上经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制框架等四个阶段。在每一阶段，内部控制都被赋予不同的内涵 （一）内部控制的权力制约理念 一般认为，20世纪40年代以前是内部控制的萌芽阶段，也称为内部牵制阶段。事实上，内部控制思想的萌芽早在五千多年前就出现了。苏美尔文化的史料记载中会计账簿数字边的标记、古埃及古物入仓时的职务分离、我国周朝留下的记录――“一毫财赋之出入，数人之耳目通焉”等，均反映了内部牵制的基本原理，即以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离 内部牵制理论建立在两个基本假设之上：两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门有意识地串通舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。美国著名审计学家蒙哥马利1912年所著的《审计――理论与实践》一书中已明确表述过这种思想，这种思想在早期被认为是确保所有账目正确无误的一种理想控制方法 在内部牵制阶段，以账户核对为主要内容，并实施岗位分离，设计控制的基本理念是相互制约。这种理念立足于岗位设置，岗位是控制的基本元素 （二）内部控制的流程管理管理理念 20世纪40年代到20世纪70年代，在内部牵制思想的基础上逐渐产生了内部控制概念。1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会发表了一份题为《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》的特别报告，首次正式提出了内部控制的定义：“内部控制包括组织的计划和企业为了保护资产，检查会计数据的准确性和可靠性，提高经营效率，以及促使遵循既定的管理方针等所采用的所有方法和措施” 这一概念突破了与财务会计部门直接有关的控制局限，使内部控制扩大到企业内部各个领域。内部控制的内容也发生了变化，从内部牵制时期的账户核对和职务分离逐步演变为由组织机构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统 在内部控制制度阶段，企业在传统内部牵制思想的基础上，在企业内部组织机构、经济业务授权、处理程序等方面借助各种事先制定的标准和程序，对企业内部的生产标准、质量管理、统计、采购销售、员工培训等经济活动及相关的财务会计资料分别实施控制，基本做到业务处理程序标准化、规范化，业务分工制度化，人员之间相互促进、相互制约，从而达到防错纠弊、保护企业财产及相关资料的安全完整、确保经营管理方针的贯彻落实及提高企业经营效率的目的。因此，以账户核对和岗位分离为主要内容的内部牵制，从20世纪40年代开始逐步演变成由组织机构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制制度系统 （三）内部控制的决策层面管理理念 20世纪70年代以后，内部控制的理论研究又有了新的发展，研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。在实践中审计人员发现很难确切区分内部会计控制和内部管理控制，而且后者对前者其实有很大影响，无法在审计时完全忽略 于是，1988年5月AICPA发布了第55号审计准则公告《财务报表审计中内部控制结构的考虑》，以“内部控制结构”的概念取代了“内部控制制度”。该公告认为：“企业内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”，并指出内部控制结构包括三个组成要素：控制环境，会计制度和控制程序。从而，内部控制从“制度二分法”步入“结构分析法”阶段，这是内部控制发展史上的一次重要改变 在内部控制结构阶段，以内部控制结构概念取代了内部控制制度概念，由控制环境、会计制度和控制程序3个要素组成，突出强调了管理者对内部控制的态度、认识和行为等控制环境的重要作用，标志着内部控制由以前的执行层面（流程）管理理念转变决策层面管理理念 （四）内部控制的全面管理理念 1992年9月，由美国注册会计师协会、美国会计学会（AAA）、国际内部审计师协会（IIA）、财务经理协会（FEI）以及管理会计师协会（IMA）共同组成的COSO委员会发布了指导内部控制实践的纲领性文件COSO研究报告：《内部控制――整体框架》（IC-IF），并于1994年作了修改。该报告重新定义了内部控制：“内部