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纳税人权利及税收属性探究［摘要］税法的核心价值与纳税人权利保护是税收征纳关系的两个方面。从法律制度和政治经济制度层面审视税法体系的理论基石，对税收属性进行定位，具有丰富的实践意义。我国现行的税收法律法规体系，需要结合国家的依法治国方略和政府职能改革这一契机进行系统梳理，从纳税人权利本位理念出发，改变长期形成的税收授权立法状态，不仅在税收征管中体现尊重纳说人权利的法规意识，更为重要的是形成纳税人对国家权力的真正监督和内在动力驱动的国家民主与法治建设。 ［关键词］税法价值；税权制约；纳税人权利 ［中图分类号］F810.422 ［文献标识码］A ［文章编号］1008-2670(2011)03-0056-03 ［收稿日期］ 2011-03-10 税法核心价值与纳税人权利是同一个问题的两个方面。作为税收征纳关系的两个主体，对强势的一方进行权力限制，对弱势的一方要进行权利保护。为什么进行限制，又怎样进行保护，已成为税收领域的热点问题之一。从历史的角度看，税收成为我国主要的财政收入来源不过是很晚近的事。我们沿着不长的历史脉络，扼要地理出税制改革进程中的一些问题，以及贯穿于这些问题中的理念，从而揭示出当今税制发展的瓶颈问题和未来发展的方向。 一、我国现行税法价值取向分析 我国税制改革在经济发展中取得了相当的进展与完善，但也表现出一些实用主义的特征，贯穿于我国现行税法中的价值取向始终存在着与民主法治国家的目标和市场经济制度相矛盾的理念。 1.我国现行税法是以保障财政收入为主要价值目标。1994年以来我国税收收入持续高速增长便是这一目标实现的结果。长期以来，我国税收一直遵循计划收入模式，“任务税收”是国家财政收入的主要形式。建立在准确掌握税源基数及变动情况基础上的科学的税收计划，在人治思想占主导地位的历史时期，对税收执法权具有一定的约束作用。但受社会发展水平的制约，我国税收计划制定的科学化程度较低，完全是各级政府为满足财政支出需要，根据财政预算下达税收收入任务，并以税收收入任务的完成情况作为评价税收工作的主要指标。这就造成完成收入成为税收工作的唯一价值取向。 2.强调效率优先原则。改革开放以来我国实行的是“效率优先”的社会政策目标，且在效率价值的追求上又偏重于经济效率，相应地，税法也凸显“效率优先”的价值取向。比如，为鼓励外商投资，我国长期实行内外有别的企业所得税制度，外商投资企业享受着五花八门的税收优惠，从而使内、外资企业在税收负担的分配上“显失公平”。又如，为提高税收征管效率，我国《个人所得税法》规定了“分项征收”、“源泉扣缴”等具体制度，没有考虑收入的不同性质和个人的实际纳税能力，这不仅使个人所得税“调节收入分配、促进社会公平”的立法宗旨与价值目标落了空，也使纳税人的不公平感和逃避税的动机更加强烈，从而导致税收征管的难度加大，成本增加，效率降低。 3.强调国家利益至上原则。我国长期坚持“国家分配论”，以国家意志和国家利益为本位，税制建设始终坚持国家税收利益至上，每一次税制改革都或明或暗地强调保证国家的税收利益。比如，1953年的工商税制改革是以“保证财政收入，简化税制”为指导原则，1958年的工商税制改革也是以“基本保持原有税负的基础上简化税制”为指导方针，1994年的税制设计也是以“强化中央的宏观调控能力”为首要原则，以“提高税收收入占国民生产总值的比重，提高中央财政收入占整个财政收入的比重”为首要目标的。与税制改革的原则与目标相适应，税收立法也是以“税收收入及时、足额入库”为重，所以很少关注纳税人的利益。虽然2001年修订后的《税收征管法》及其后出台的《实施细则》规定，纳税人权利及权利保护问题才进入税制要素中成为税法的价值取向之一，但这些法定权利因欠缺强有力的保障机制在现实中常常无法得到实现。［1］ 二、税法核心价值与我国税法体系中存在的问题[JP] 1.“限制权力”和“保障自由”是法治的核心价值。法治排斥专制，但并未否认权力，权力是法治的前提和根本条件之一。“税收权力制约”是税收法治的核心价值。建立法治国家最直接的目的就是规范和限制政府权力，政府是否依法行政是衡量一个国家法治化程度的标准之一。税收权力是国家权力的组成部分，对税收权力进行制约是依法治国、依法行政的要求，也是税收法治的核心。税收行政权使用频率最高，与纳税人联系最直接、最紧密，发生问题最多。维护税法权威，推进税收法治其核心同样在于对税收权力特别是行政权力的制约。从我国来看，一方面是执法随意、执法监督不力与执法难并存；另一方面偷逃骗税普遍存在，税收违法犯罪猖獗。因此，充分保障国家的税收权力，依法惩治违法犯罪行为，以维护良好的社会经济秩序和广大纳税人的合法权益，这是完全必要的。但是应该看到，在税收征纳关系中作为国