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对合并财务报表中抵销内部存货交易理解[摘要]合并财务报表是以母公司和子公司的个别财务报表为基础编制的。作为反映企业集团整体财务状况和经营成果的合并财务报表,必须将由于内部交易重复计算的因素予以抵销。因此,编制抵销分录,进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容,本文对编制合并财务报表时内部商品交易的抵销处理原理加以阐述。 [关键词]合并财务报表;内部存货交易的抵销;未实现内部销售利润;抵销分录 [中图分类号]DF436 [文献标识码]A [文章编号]1009-9646(2010)08-0060-02 合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。由于在母公司与子公司、子公司相互之间存在内部交易,即母公司与子公司、子公司相互之间销售商品、提供劳务以及发生结算业务等,形成它们之间的债权债务项目、内部销售确认的收入成本、存货价值中包含未实现内部销售损益以及固定资产交易时原价中包含的未实现内部销售损益等。在编制合并财务报表时,由于是从企业集团整体的角度来看,无论是由此形成的资产负债,还是形成的收入成本等,只是企业内部的资金物资调拨活动,并没有真正形成,因此,需要将其重复计算的因素予以抵销。 在抵销内部交易时,内部债权与内部债务项目的抵销、内部固定资产交易的抵销比较容易理解,因此本文仅对内部存货交易的抵销予以解释。 一、不考虑存货跌价准备时内部商品销售业务的抵销 在内部购销活动中,即企业集团内部进行的存货交易,在编制合并会计报表时,根据一体性原则,不应视为交易,而应视为存货在集团内部不同部门之间的转移。在进行抵销处理时,应从集团公司的角度看企业是否实现了销售利润、是否发生了减值,以及对所得税和现金流量是否有影响。 在抵销内部商品销售业务时,一般可分为以下三步进行会计处理: (1)将期初存货中包含的未实现内部销售利润抵销 借:未分配利润一年初 贷:营业成本 (2)将本期内部商品销售收入抵销 借:营业收入 贷:营业成本 (3)将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借:营业成本 贷:存货 对于(1)处抵销期初存货中包含的未实现内部销售利润时贷方记“营业成本”科目,可以理解为:如果期初存货在本期售出,其存货中包含的未实现的销售损益结转到营业成本中,而因其已变为已实现的销售损益,故应将这部分损益从营业成本中扣除;而如果期初存货本期未售出而截留在期末存货中,其未实现的销售损益继续包含在存货中,故应减少存货的价值,此时抵销的营业成本会在(3)中转回并从存货中抵减,即可以用以下分录替代: (1)将期初存货中包含的未实现内部销售利润抵销 借:未分配利润一年初 贷:营业成本(对应期初存货在本期实现销售的部分包含的未实现内部销售利润) 存货(对应期初存货在本期未实现销售的部分包含的未实现内部销售利润) (2)将本期内部商品销售收入抵销 借:营业收入 贷:营业成本 (3)将本期内部商品销售形成的存货未实现内部销售利润抵销 借:营业成本 贷:存货 若考虑所得税的影响,首先确认期初存货中未实现内部销售利润形成的递延所得税资产 借:递延所得税资产 贷:未分配利润一年初 然后确认递延所得税资产期初期末数的差额,即将本期增减变动的金额予以确认。如果本期需要进一步确认递延所得税资产,则应编制抵销分录 借:递延所得税资产 贷:所得税费用 如果本期需要转回原先确认的一部分递延所得税资产,则需编制与上述分录相反的分录。 二、存货跌价准备的抵销 从购买企业来看,可变现净值小于取得成本,需要计提存货跌价准备,但从集团公司的角度来看,如果该存货可变现净值高于销售成本,表明其并未发生减值准备,所以该减值准备不予认可,应全额抵销;抵销存货跌价准备的同时,还应抵销相对应的可抵减暂时性差异对所得税的影响。 首先抵销存货跌价准备的期初数及与其有关的递延所得税资产的期初数,抵销分录为 借:存货-存货跌价准备 贷:未分配利润-年初 借:未分配利润-年初 贷:递延所得税资产 然后将本期计提(或冲回)的存货跌价准备及与其相关的递延所得税资产抵销,即抵销期初数与期末数的差额,抵销分录与计提(或冲回)分录借贷方向相反。 应予以注意的是: (1)如果本期销售商品结转了存货跌价准备或因可变现净值回升冲减了存货跌价准备,还需要将其结转或冲减的存货跌价准备予以抵销 借:营业成本(或资产减值损失) 贷:存货-存货跌价准备 (2)存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润