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金融工具会计准则比较及启示国际财务报告准则将金融资产划分为以公允价值计量和非公允价值计量两大类，简化了分类办法，压缩了企业操纵利润的空间。本文比较了我国金融工具会计准则与国际财务报告准则的差异，并对改进我国金融资产会计准则谈了一些粗浅的想法。 金融资产；摊余成本；公允价值；重分类 [中图分类号]F830.42[文献标识码]A[文章编号]1009-9646（2011）09-0055-02 一、IFRS9出台的背景 2007年下半年，由美国次贷危机引发了全球金融危机。在本次危机中，随着房贷违约率的不断上升，房贷抵押证券的价格持续下降，债权人银行对房贷抵押证券确认了巨额的公允价值损失，引发了市场恐慌，刺激了金融股票价格的狂跌，从而而引发了金融界对公允价值会计的严重不满。2008年10月3日，美国众议院投票通过并由布什总统签署的《2008紧急经济稳定法案》（救市法案），授权美国证券交易委员会有权暂停使用公允价值。国际会计准则理事会出台IFRS9，以及对金融资产计量方法的改进，正是对有关政府和组织关于减少金融工具会计准则加剧市场波动等要求的回应。 二、CAS22与IFRS9之比较 1.金融资产分类模式比较 CAS22根据持有目的和能力，并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，在金融资产初始确认时划分为以下四类：①以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。CAS22从金融资产分类入手，首先认定每一类金融资产，然后以此为基础再确定其计量基础：交易性金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益；持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本计量；可供出售金融资产以公允价值计量且其变动计入所有者权益；在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资则按照成本计量。 IFRS9改变了金融资产分类模式，简化了判断程序。IFRS9从金融资产计量基础入手，把金融资产划分为以公允价值和摊余成本计量的金融资产两大类。分类的基础是主体管理金融资产的商业模式和金融资产的合同现金流量特征。除非企业改变其管理金融资产的商业模式，否则不允许对金融资产进行重分类。一项金融资产同时满足以下两个条件时，可以按摊余成本计量：①该金融工具仅具有基本贷款特征，即具有本金和利息特征等合同条款；②该金融工具以合同收益为基础进行管理，即金融资产是以收取合同现金流量，而非到期前出售以获取公允价值变动为管理模式，金融资产的合同现金流量具有本金和利息的特征。如果主体管理金融资产的商业模式是在持有或发行金融工具时收付合同现金流的，则该项金融资产的商业管理模式可以认定为是以合同收益为基础的。不能同时满足这两个条件的金融资产均以公允价值计量。可见，依据IFRS9，所有的权益性工具都应当以公允价值计量，取消了IAS39对非上市金融工具的例外规定，即当某项金融工具属于非上市工具或其公允价值不能可靠计量时，不以公允价值计量的规定。 2.金融资产重分类模式比较 分类决定计量基础，计量基础决定经济后果。所以，金融资产的分类是金融工具准则金融的核心。CAS22规定，金融资产初始确认分类后不得随意变更，仅持有至到期投资因企业持有意图或能力的改变可重分类为可供出售金融资产，由于可供出售金融资产公允价值变动确认为所有者权益（资本公积）。所以，依照CAS22的规定，金融资产重分类前后的当期损益都不受公允价值变动的影响，但是，可供出售金融资产出售后，原计入所有者权益（资本公积）的部分。可以重分类为当期损益，即由资本公积转为投资收益（或损失），仍然会对损益产生影响。 IFRS9优化了金融资产重分类，避免了损益波动。IFRS9放宽了金融资产重分类的标准，如果主体管理金融资产的商业模式发生改变，则应当在公允价值计量类别与以摊余成本计量类别之间进行重分类，重分类会影响当期损益。但是，为了减缓公允价值变动对损益的影响（尤其是在金融危机时期），IFRS9又规定，对于以公允价值计量的金融资产，其公允价值变动可以选择计入当期损益，也可以选择计入所有者权益（资本公积），但是一经选择，其后不得进行重分类，即把公允价值变动由资本公积重分类至损益，也就是说，金融处置资产后不得将利得或损失从资本公积转至当期损益。实证研究结果表明，避免利润波动是上市公司选择金融资产分类的主要出发点，当公司持有证券投资资产较多时，为规避风险，倾向于将交易性金融资产划分为按照摊余成本计量的金融资产。 3.分类标准的比较 CAS22分类依据是“持有意图”和“持有能力”，而这两种能力在实务中往往又被“量化”为短期持有和长期持有。同一项金融资产可以有多种意图可以选择，从而可以分为不同的金融资产，从而采用不同的计量基础。例如，对于一