台北市政府97年4月18日府授工采字第 - 理律法律事务所.pdfVIP

資料來源：稅務旬刊2281期(2015/2/ 10出版) 政府應重視商譽攤折爭議 余景仁律師 壹、 前言 企業併購為企業強化其經營綜效、擴展其經營規模之ㄧ種常見之商業活動，企業併購不但可突破企 業現時經營上所面臨之困境，使得企業未來經營更有效率，將有助於提升企業整體競爭力。鑑於此， 我國於91 年 1 月15 日經立法院三讀通過企業併購法，並同時配合修正公平交易法、證券交易法， 提供企業併購活動與快速轉型與成長得以遵循之機制，使我國企業革新邁向新的里程碑。 為了排除企業併購時，可能因為租稅因素對企業併購產生之障礙，企業併購法第三章特別就相關租 稅措施予以明文規範，其中企業併購法第34 條將企業併購交易時所為財產或股份之移轉，如僅係 形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力， 應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。此外，企業併購法第35 條則明 文規範：「公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內平均攤銷。」參照該條之立法理由，在於公 司進行併購如有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23 條規定，應按一定之年數予以攤銷。參 考金融機構合併法第 17 條第4 項第4 款及促進產業升級條例第 15 條第 1 項第7 款修正草案之規 定，因合併產生之商譽得於五年內攤銷之。為考量公司可能因併購後初期獲利尚未穩定，爰於本條 明定商譽得由公司於十五年內平均攤銷。 詳言之，在企業進行併購時，如併購雙方非為關係人之情況下，雙方最終就併購價格達成合意所為 之併購，一定為併購買方與賣方皆認為最公平之併購交易價格，白話的說，從併購買方之角度，如 果能用最少之價格購買，一定不會額外支付較高之併購成本；而從併購賣方之角度，如果能用最高 之價格出售，一定也不會願意以較低之價格即出售。故在併購雙方就併購交易價格協商達成共識之 後，此併購交易價格必符合市場交易常規。且當該併購交易價格超出被併購公司帳上可辨認淨資產 之公平市價時，則超出的部分，依照財務會計準則公報第25 號之規定，應列為商譽。雖然目前財 務會計之處理上，併購產生之商譽已不再按年攤折，而依財務會計準則公報第35 號之規定，每年 定期對商譽進行減損測試，列報減損費用；但在稅務處理上，併購公司仍應就併購所產生之商譽， 依照營利事業所得稅查核準則第 96 條，無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下： 「商譽最低為五年」與企業併購法第35 條規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內平 均攤銷。」之規定，將併購產生之商譽，於五年至十五年內平均攤銷。 貳、 實務面臨之困境 但很遺憾的，實務上經常發現，當公司進行常規之併購交易，將併購成本超出被併購公司可辨認淨 資產公平市價部分所產生之商譽，依照上開營利事業所得稅查核準則與企業併購法規定，於辦理稅 務申報時所列報之商譽攤折，大部分均遭稅務主管機關國稅局以無法證明併購價格之真實性、合理 性、必要性以及被併購公司可辨認淨資產之公平市價之數額等原因為由，而將公司所列報之商譽攤 折予以全部否准認列，雖然公司遂行一系列相關之行政救濟程序，但仍然有相當多之案件遭行政法 院最終判決駁回確定在案。 在此，筆者不禁要詢問稅務主管機關，究竟企業進行常規之併購，依法就其併購所支付之併購成本 超出被併購公司可辨認淨資產公平市價部分是否得以列報商譽？並於稅務處理上可否按年攤折列 1 報為費用？筆者認為，就此問題，徵納雙方應該都沒有爭議，原因在企業併購法與營利事業所得稅 查核準則之規範上，業已明白揭示企業併購產生之商譽，得予以按年攤折列報為費用，竟然答案已 經是肯定的，接下來只有商譽數額究竟是多少？以及納稅人要準備何種證明文件，供稅務主管機關 查核確認併購時所產生之商譽數額？以及是否有不合常規之少數併購交易，應該要予以防堵並否准 此類案件得以列報商譽攤折。 參、 建議稅務主管機關可採取之方式 就此問題，筆者認為財政部與各區國稅局為站在第一線之行政部門，