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交易性金融资产所得税问题探析《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》规定：交易性金融资产是指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业取得交易性金融资产，按其公允价值计量，取得时发生的交易费用直接冲减“投资收益”科目。资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值与其账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目。处置时，一方面收到处置款，同时将该金融资产的账面余额结清，还要结转持有期间所累积形成的公允价值变动损益，最后用“投资收益”科目来总体反映该资产实现的累计盈亏。由于会计和税法在确认和计量交易性金融资产的初始价值、投资收益、公允价值变动和处置等方面的不同，由此产生了时间性差异。下面通过举例逐层分析交易性金融资产初始投资成本的确认、资产负债表日公允价值变动、确认持有期间的投资收益、处置等环节所涉及的所得税会计处理，以弄清交易性金融资产相关暂时性差异的产生与转回的来龙去脉。 ［例］甲公司2008年7月6日以520万元取得乙公司股票50万股作为交易性金融资产核算，另外支付交易费用10万元。2008年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。2009年7月12日，乙公司宣告发放现金股利，每股派发股利0.4元。2009年7月20日，甲公司收到现金股利20万元。2009年8月9日，甲公司将该股票全部出售，所得价款700万元，款项已存入银行。 甲公司会计处理 （1）2008年7月6日购入股票时： 借：交易性金融资产――成本5200000 投资收益100000 贷：银行存款5300000 （2）2008年12月31日确认股票价格变动： 借：交易性金融资产――公允价值变动1000000 贷：公允价值变动损益1000000 （3）2009年7月12日乙公司宣告派发现金股利时： 借：应收股利――乙公司200000 贷：投资收益200000 （4）2009年7月20日收到现金股利时： 借：银行存款200000 贷：应收股利――乙公司200000 （5）2009年8月9日处置时： 借：银行存款7000000 公允价值变动损益1000000 贷：交易性金融资产――成本5200000 交易性金融资产――公允价值变动1000000 投资收益1800000 所得税分析： （1）确认初始投资成本的所得税分析。交易性金融资产的计税基础是指企业收回该资产账面价值过程中，计算应税所得时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额――即未来不需要缴税的资产价值（未来可税前列支的金额）。企业所得税法的实施细则又规定，投资资产应按以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。结合本例，会计处理上将取得交易性金融资产发生的交易费用10万元直接冲减了当期损益，交易性金融资产的账面价值为520万元，而税法规定，购入交易性金融资产支付的相关税费10万元不得在本期扣除，待该资产处置时，从其处置收入中才可以税前扣除，即该资产的计税基础为530万元，于是该资产账面价值小于其计税基础10万元，本期税前会计利润小于应纳税所得额10万元，产生可抵扣暂时性差异10万元，导致本期所得税费用小于应交所得税2.5万元（10×25%），产生递延所得税资产2.5万元，同时减少递延所得税费用2.5万元。其会计分录如下： 借：递延所得税资产25000 贷：所得税费用25000 （2）资产负债表日确认股票价格变动的所得税分析。企业会计准则规定，资产负债表日需将交易性金融资产的账面价值调整为当日的公允价值，公允价值与其账面价值的差额记录在“公允价值变动损益”科目中。本例中，2008年12月31日，由于乙公司股票价格上升，甲公司调增了交易性金融资产的账面价值100万元，同时还确认了公允价值变动损益100万元，因此该资产的账面价值为620万元（成本520万元+公允价值变动100万元）。而财政部、国家税务总局《关于执行（会计准则）有关企业所得税政策问题的通知》规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，即公允价值变动损益不得作为纳税依据，待实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的金额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。也就是说，资产负债表日，由于乙公司股票公允价值上涨，相应甲公司交易性金融资产公允价值增加100万元，使该资产账面价值大于其计税基础100万元，导致本期税前会计利润大于应纳税所得额100万元，产生应纳税暂时性差异100万