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会计准则国际趋同下债务重组思索一、债务重组准则的国际趋同路径 (一)1998年6月财政部正式公布的《企业会计准则――债务重组》20世纪90年代以来，伴随着市场经济的发展进程，企业之间的债务清偿方式发生了深刻变化。为了更好地解决债务纠纷，最大限度地减少债权人损失，帮助债务人度过资金短缺难关，实现债权、债务两方的双赢，出现了以非现金资产清偿债务、债务转为资本、延长偿还期限并免除部分债务本金及利息等新的债务清偿方式。为了规范在实务中已经广泛存在的债务重组事项的会计处理，财政部1998年6月12日颁布了《债务重组》准则，其对于规范企业债务重组的会计处理、提高会计信息的可靠性和真实性，起了重要的作用。1998年颁布的《债务重组》引入公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。 (二)2001年财政部发布的进行修订后的债务重组准则由于国内生产资料市场、产权市场尚在建立健全中，公允价值难以真正体现，如上市公司出于保值、增发等原因竞相利用债务重组可以确认收益的规定变相实现利润，或以非货币性资产抵偿债务实现资产转让利得来扭亏为盈。鉴于此，财政部于2001年1月18日我国对1998年颁发的债务重组具体准则进行了全面修改，修订后的新准则仍然体现了债务重组的基本特征，把债务重组重新定义为：债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。主要变化在于：(1)新定义没有将“债务人发生财务困难”作为债务重组前提条件；(2)新定义债务重组没有将“债权人做出让步”作为一个必备条件，即不仅包括债权人做出让步的债务重组，也包括未做出让步的债务重组。变化后的准则的适用范围较之1998年准则更广，不局限于债务人处于财务困难债权人做出让步的债务重组，还包括债务人没有发生财务困难时或企业清算破产时的债务重组以及债权人做出让步的债务重组。该准则的实施增强了企业经营状况的真实性及会计报表的真实性、可靠性，极大地规范了企业的债务重组行为。 (三)2006年2月财政部颁布的新债务重组准则经过两年多的实践运行，2001年修订执行的准则逐渐暴露出一系列问题，如债权人资产价值具有不实之疑，不符合谨慎性原则，导致会计报表不真实；当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时债权人按债权的账面价值入账可能为债权人操纵盈余提供新的机会；另外，由于资金都具有时间价值有可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额却大于未来应收金额现值的情况――即债权人实际上是做出了让步、发生了让步损失由于忽视了资金的时间价值而没有进行账务处理等。这不仅与我国企业的实践不符，而且与国际惯例不符。基于此，为了防范企业利用会计制度的缺陷进行虚假的会计信息披露，促使我国债务重组会计与国际惯例趋同，又重新修订了我国债务重组具体准则。 由此可见，经过三次的修订，最近一次的修订其实又回到了原先制定的准则上。以前由于市场还不够健全，所以准则实施起来有困难，如今根据中国的国情，市场机制基本健全，公允价值能被企业更好地采用。从会计准则国际趋同角度出发，修改债务重组就变成一件势在必行的事情了。但是不管是以前的每一次修订还是以后的再修订都是为了债权人和债务人的利益，为了更准确地反映双方的资产负债。 二、新旧债务重组准则会计处理的比较 (一)债务重组损益的处理在进行债务重组时，旧准则中规定，无论是债权人还是债务人，均不确认债重组收益；而新准则将债务重组的损益直接计人当期损益。 [例1]西京公司销售给万达公司一批材料，价款100000元，增值税税率17％。万达公司财务发生困难，无法按期偿还债务，双方达成协议，西京公司减免万达公司30000元债务，余额用现金立即偿清。西京公司已对应收账款计提坏账准备2000元。 可以看出，这是以低于债务账面价值的现金清偿债务。旧准则中，万达公司将支付的现金低于应付债务账面价值的差额计人资本公积；西京公司将受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益，计到营业外支出账户，而新准则中，万达公司将支付的现金低于应付债务账面价值的差额于当期确认为债务重组利得，计人营业外损益账户；西京公司将受让的现金资产低于应收债券账面价值的差额，确认为当期损失，计人营业外损益账户。 (1)旧准则下的会计处理： 债务人万达公司的会计处理： 借：应付账款――西京公司 117000 贷：银行存款87000 资本公积――其他资本公积 30000 债权人西京公司的会计处理： 借：银行存款87000 坏账准备 2000 营业外支出――债务重组损失28000 贷：应收账款――万达公司 11