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再议分期收款销售所得税会计处理贵刊2007年第7期(综合版)登载了刘秋玲同志的文章“分期收款销售所得税会计处理”(以下称刘文)。文章根据《企业会计准则第14号――收入》、《企业会计准则第18号――所得税》和税法的相关规定对分期收款销售 收入所得税会计处理进行探讨，并举例进行说明，阅后深受启发。受国家税务总局《关于修订的通知》(国税发[2006]156号)第十一条第四款规定的影响，分期收款所得税会计核算视不同开票时间有两种不同的核算方式：商品发出时一次性开具发票和按合同约定时间开具发票。刘文中主要分析了商品发出时一次性开具发票的分期收款销售所得税会计处理，现对另外一种方式――按合同约定收款时间分次开票的所得税会计处理进行分析。 一、按合同约定收款时间分次开票的所得税处理 按合同约定收款时间分次开票是指销售方按照税法规定，在合同约定的收款日期分期开具销售发票，收取货款的销售方式。以下通过例题说明其会计处理。为便于比较。例题与刘文一致。 [例1甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分4年收款，每年200万元，合计800万元。企业按约定收款日期开出发票，每次金额200万元(不含增值税)。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付600万元即可。该设备成本为500万元，所得税税率为33％。设备的公允价值为600万元，按公允价值确认收入，应收800万元与600万元之间的差额确认为未实现融资收益，折现利率为12.62％，计算过程见表1。 按照税法规定，企业应按合同约定的收款项日期确定销售商品收入和成本.即第一至第四年每年收入均为200万元，成本均为125万元。在会计上，600万元收入应于发货当年确认，未实现融资收益应于第一至第四年分摊，成本应于第一年确认。会计与税法差异如表2所示： 从表2可以看出，会计与税法差异不仅存在于收入，同时成本也存在差异。企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。在资产负债表债务法下，暂时性差异由资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额确定。资产的计税基础是指某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。本例中，与该业务相关的资产项目有长期应收款和存货。其所得税差异计算过程如表3所示： 需说明的是，第一年及以后各年长期应收款的计税基础都是0，因为在第一年税法没有对长期应收款征税，即第一年年末长期应收款的账面价值475.72万元(600-124.28)已在税前扣除，以后各年不再允许税前扣除。而尽管存货在第一年年末账上已经全部结转，但未来仍可在税前扣除375万元，所以第一年年末的计税基础为375万元，其余各年依此类推。第一年所得税纳税调整如下： 借：所得税 332400 贷：递延所得税负债　332400 二、两种处理方法的差异分析 分次开票与一次性开票所得税核算的主要差异在于：(1)差异内容不同。在一次性开票的情况下会计与税法在主营业务收入和主营业务成本的处理上完全一致，有差异的是未实现融资收益。按税法要求，未实现融资收益应计入第一年的应税所得，而会计是分四年进行确认，由此产生了暂时性差异。而在分次开票情况下，会计与税法在未实现融资收益处理上没有区别，有差异的是收入与成本的确认时点。(2)涉及账户不同。在一次开票的情况下，差异源自于资产负债表中的长期应收款，由于此差异为可抵减暂时性差异，用递延所得税资产核算。在分次开票情况下，资产负债表项目中不仅长期应收款有差异，存货也存在差异，其中长期应收款为应纳税暂时性差异，存货为可抵减暂时性差异，两者合并后为应纳税暂时性差异，用递延所得税负债核算。 企业开具销售发票时间的不同，导致两种截然不同的核算结果。一次性开票核算较为简单，纳税申报方便，实务中容易操作，但此方法对销售企业有所不利，企业先纳税，随后三年再分期抵减应税所得，若企业后三年无法取得足够的应纳税所得额，则会增加企业税赋。按合同约定收款日期分次开票尽管核算比较繁琐，但延迟了企业纳税时间，便于资金周转，对企业税赋没有任何影响。从财务管理角度，企业应尽可能选择后者。 1