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我国税收代位权制度探究［摘要］我国的《税收征管法》对税收代位权的规定存在许多不合理之处，这些具体的措施在制度设计上与美日等发达国家存在着较大的差距。税收的目的是为公共利益服务，具有很强的公益性，其本质特征是凭借政治权力而获得的强制性收入，但这种收入在二次分配的过程中却更多地体现了社会性。税收作为一种政府的强制性收入，各种保障税收的手段包括税收代位措施，都会使公民权利面临被侵害的威胁。所以在制定税收代位措施的同时，需要平衡公权力和私权利的冲突，从而在实现税收目的的同时，最大限度地保护公民权利。 ［关键词］税收债权；税收代位权；纳税人保护 ［中图分类号］F810［文献标识码］B［文章编号］1002-2880(2011)01-0149-02 一、 税收代位权的概念和由来 税收代位权是指欠税纳税人怠于行使其到期债权而对税收债权造成损害时，税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。我国在法律上首次规定税收代位权制度始于2001年修订通过的《中华人民共和国税收征收管理法》，该法第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。” 九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》进一步明确了税收的公法之债的属性，可以防止欠缴税款的纳税人怠于行使其权利对国家税款造成损失，有助于国家税务机关及时足额地收缴税款。 二、税收代位权的理论基础 我国《税收征管法》关于税收代位权和撤销权的规定，不仅是对税收保全制度的规定，而且是立法对税收债务属性的认可，对税法理论创新和税法制度建设无疑具有十分重大的意义。但学界对税法移用民法债权保全制度尚存在不同的认识，大致有两种观点：少数学者认为税收之债不能适用于合同法的规定，认为“代位权是一种债权的权能，属于民法的债权范围，它仅适用于民法上的债权债务关系，而税收关系中的债务属于公法上的债务，原则上不应适用代位权的规定”。多数学者认为税收债权可以适用合同法的规定，认为“纳税人对第三人享有的财产权利，也应纳入纳税人责任财产之范畴。倘若纳税人不行使他对第三人享有的权利，作为税收债权人的国家或地方政府，为确保税款的征收，可以代替纳税人行使该项权利”。 上述多数学者对我国税法有关税收代位权和撤销权规定的观点是合理的。因为从法解释学的角度看，我国《税收征管法》的规定在很大程度上已明确表达了对税收债务关系性质的肯定，这对转变税法理念，完善税法制度，促进税法部门的独立和税法学科的发展，实现我国税法的私法化、国际化具有里程碑的意义。就税收代位权制度的实践意义来说，它强化了对国家税收债权的保护，有助于维护税收秩序。 税收代位权的性质可以从三方面解释：1.税收代位权是一项特殊的实体性权力。税收代位权一般通过诉讼的方式行使，不是狭义的程序法上的权力，它是由税收实体债法规定的有税收债权人所享有的一项税收债权的权能，是依附于税收债权并与税收债权不可分割的征税权力。2.税收代位权是以保全税收为目的的一项税收债权的法定权能。税收债权的核心内容是请求权，但并不完全限于请求权，法律在请求权之外专门规定了特殊的保全权能，是法律在税收债权的请求权之外单独增加的一项权能。即税收代位权是有法律规定的税收债权人所固有的一些权能，但并非直接实现自己的债权，通过扩张税收债权的对外效力以保全税收债务人的财产。3.税收代位权是具有强烈的私法属性的征税权力。源自于民法代位权制度的税收代位权具有强烈的私法属性自不待言，但它作为公法性的税收债权的一项法定权能，无疑应隶属于税收公权力体系。 三、 税收代位权的构成要件 税收代位权的行使主体是税务机关，这一主体与普通民事主体不同。尽管税收代位权由于具有强烈的债权属性，不同于税务机关行使的其他行政权力，但这些权力都由税务机关行使。如果税法对税收代位权的构成要件不予严格限制，税务机关就很有可能滥用税收代位权，会对私法征收的合理程序构成不当影响，从而违背税收法定原则，也不符合税法设立税收代位权制度的初衷。因此税法规定税收代位权的构成要件相当必要。通过研究《税收征管法》和《合同法》的相关规定，笔者认为税收代位权的构成要件包括以下几项： 1.须存在纳税人欠缴税款的事实。只有纳税人欠缴税款才有行使税收代位权的必要。对于未构成欠缴税款的纳税人，其享有在适当时间纳税的权利，也享有通过一定方式处分民事权利的自由。税法不应该予以干涉。这里存在的问题是如何界定“欠缴税款”，《税