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德国《个人所得税法》中的无限和有限纳税义务 寿舒宁 朱史旗 所得税纳税人的义务规范在一国所得税法中占据非常重要的地位，因为纳 税义务人制度决定了国家的税收管辖权范围和纳税人的权利义务。因此，各国 所得税法往往会对纳税人进行分类并明确界定其范围，随后，才能据此对不同类 别纳税义务人的权利义务、国家的征税权及其限制做出具体的规定。德国《个人 所得税法》①，如同大多数国家(或地区)的《个人所得税法》一样，也将纳税人分 为无限纳税义务人(居民纳税人)和有限纳税义务人(非居民纳税人)两类，并根 据其不同的税法地位而课以不同的纳税义务，赋予不同的税收权利。 一、无限纳税义务和扩展的、虚拟的无限纳税义务 (一)无限纳税义务 德国《个人所得税法》第l条第1款第1句②规定：“自然人，在境内拥有住 所或习惯性居住的，负有无限的缴纳个人所得税的义务。”也就是说，在德国境内 如果拥有住所或者习惯性居住的自然人将被视为个人所得税法上的居民 (ansassig)纳税人，应就个人所得向德国政府履行无限纳税义务。 1．住所。根据德国1977年旌行的《税收通则》(AO)③第8条“住所”的规 定：“住所”是指，某人占有某住房，并保留和使用该住房。德国联邦财政法院的 司法解释称：住房是指可用于居住的空间，并且是适合其占有者生活需要的居住 地。该居住场所可以是一个带家具的房间、临时木板房中的一个住处、第二处房 产或度假屋，甚至可以是一个固定的露营车，只要该露营车长期用于居住，而不 法》均为此版本。 ②德国法律中，当某一条款文字不止一句时，均分别予以标注，在条款项中均可能出现“句”的标 注。有别于我闰法律条文的。条款项”格式。 版本。 ·436· 2005财税法论坛 是用于临时休息④。 综上可知，德国《个人所得税法》第1条第1款明确将住所与无限纳税义务 联系起来，即以在德国境内有无住所作为判断居民(无限)纳税义务人的首要标 准。而且，纳税义务人可以在国内和国外拥有多个住所，但对于征税者来说，只 要纳税人的住所中有一个是在德国境内，则该纳税人就应对德国负有无限纳税 义务，即使他实际上可能更多地使用境外的住所。 而对“住房”的判断，需要同时具备两个基本条件：一是纳税人必须实际占 有住房，也即拥有住房的实际使用权。也就是说，要求他必须支配某空间用于自 己的居住目的。这一支配权可以由纳税人自己亲自行使，也可以由其家庭成员 来行使。例如，某一在德国境外工作和居住的自然人，将他的家人留在德国境 内，那么他还是属于在境内有住所的人。在该情况下，对住房的实际支配权就由 其妻子代为行使。二是在客观上，该纳税人必须具备保留和使用该住房的条件。 也就是说，仅有拥有住所的意愿是不够的，只有在该居住空间以适合纳税人的方 式被布置的情况下，如该空间内有纳税人的个人物品，或纳税人的家庭成员居住 在该空间等，才能说该住房不是被临时性使用，而是被长期保有。 2．习惯性居住。如果纳税人在德国境内没有住所，但在境内习惯性居住 (符合《税收通则》第9条规定的)的，也可以成为无限纳税义务人。与住所相 比，习惯性居住这一考察标准是第二性的，只有在确定某纳税人在境内没有住所 时，才需要考察其是否在境内习惯性居住。要注意的是，根据德国《个人所得税 法》第1条第1款第1句的规定，纳税义务人可以拥有多个住所，但是只能有一 个习惯性居住地。 德国《税收通则》第9条“习惯性居住”第1句规定：“习惯性居住是指，某人 在某地停留，且能让人看出，他在此地或此地区并非暂时性逗留。”也就是说，只 有当某自然人在某地或某地区不仅仅是临时性逗留的，才能说该自然人在当地 习惯性居住。与住所相反，“习惯性居住地”不要求必须是纳税人的生活中心。 只要是在德国境内实际居住超过一定的时间，且不仅仅是临时性的，就可以称为 在德国习惯性居住。根据《税收通则》第9条第2句的规定，在时间上有关联的 居住持续超过6个月的(即国际上通行的183天规则)，就可以视为习惯性居住， 短时间的中断(例如年休假、圣诞节假期等)忽略不计。但是多次的短期居住， 且时间上没有关联的，即使累计超过6个月，也不能视为习惯性居住。《税收通 则》第9条第3旬还补充规定，如果居住仅是出于个人目的，如探亲访友、疗养、 休养等，那么居住时限就必须是1年以上，才能被视为习惯性居住。此外，该居