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我国独立审计的政府管制变迁及其效果研究述评 张存彦 (河北农业大学商学院071000) [摘要】由于我国特殊的制度背景，政府管制假说对独立审计产生更有解释力。我国的独立审计 行业，一直处于政府管割下的变革之中，本文从90年代中期领布首批独立审计准则哥始，对每次管 制变迁的效果研究进行了述评，并对管制变革的失效进行了分析．由于我国审计产生于政府管制的 需要，审计主要是为政府决策提供服务，因此导致了证券市场上政府选择取代市场选择，投资者缺 位以及对投资者利益保护的法律法规缺失，这些成为政府管制变迁屡屡失效的根本原因。 [关键词】独立审计政府管制市场选择 一、独立审计需求的政府管制假说 在西方审计理论中，关于独立审计的需求有几种传统性观点，分别是受托经济责任假说、信息 假说、信号假说和保险假说。虽然是站在不同的视角对审计的需求进行界定，但各种假说都是基于 两权分离所带来的代理问题和信息不对称。我们知道，两权分离意味着委托人处于信息的弱势，然 而却是企业最终风险的承担者，随着企业规模的扩大，股东的分散化，这种弱势愈加明显。因此对 审计的需求主要来自于缓解委托人信息弱势的需要。在受托经济责任假说和信号假说中，审计的需 求者是受托人或企业，在信息假说和保险假说中，审计的需求者是投资者或社会公众。无论审计需 求者是企业还是投资者，社会公众，其最终的立足点都着眼于维护投资人和社会公众即委托人的利 益，因此在以上各种审计需求假说中委托人都居于主导地位，这是使得受托经济责任关系继续维持 和发展下去的前提．当然，审计作用得以发挥要靠审计质量来保证。而审计质量的制度因素是使审 计师保持独立，尤其要独立于受托人，所以很多审计方面的制度安排是指向审计独立性的。 关于独立审计需求还有一种政府管制假说，认为审计是由于政府管制性法律法规而产生的，如 1862年英国‘公司法》规定监事在办理审计业务时可用公司的费用聘请会计师或其他专业人员；美 国经济大危机后出台的1934年《证券交易法》要求上市公司必须提供经审计的会计报表。这一观点 and 受到很多批评，瓦茨和齐默尔曼(Watts 久远得多，早在公元lO世纪前后的英国商业行会时期就已经出现了有组织的审计活动。夏思．桑德 指出：将所有外部审计都归为政府审计的产物是不正确的，相反，政府管制是社会对外部审计的公 共物品属性做出反应的产物1。 但是在我国这种观点被很多学者所认同，如李树华(2000)指出我国的资本市场具有“新兴市 场”和“转轨经济”两个特征，无论是IPO公司还是已经上市的公司，在发行新股和增资发行时只 需满足监管部门的标准，因此缺乏对高独立审计服务的自愿性需求，真正促使我国的审计师保持和 提高独立性的主要因素是：许可证管理制度、独立审计准则的颁布以及政府行政推动和监管。李连 军(2006)认为从政府在我国独立审计服务中扮演的角色和审计师的法律责任两方面来看．我国的 独立审计服务在20世纪80年代恢复之初，其职能就在于替政府对非国有的企业进行监督，有着强 烈的强制和行政色彩。90年代，随着证券市场的建立和全面发展，独立审计服务也迅速发展，但公 司能否上市并不断获取新的融资，取决于是否满足政府监管部门的要求，其中包括提供经审计的财 务报告。。可以看出，我国的企业虽然要取得投资者的投资，但针对的却是监管机构。这种关系弱化 了投资人在审计需求中的主导地位，而代之以政府管制。由政府管制主导的审计需求对审计质量及 审计独立性的提高起到了什么样的作用呢?下面通过梳理十几年来政府在审计行业管制中的重要举 措及其效果研究对这一问题做一概览，从中可见管制作用之一斑。 ’夏恩．桑德著，方红星等译，2000，会计与控制理论，东北财经大学出版社．第102．103页． ‘李连军，2006，会计师事务所品牌声誉实证研究，l版，上海．复旦大学出版社，第34．37页． 二、我国独立审计政府管制的变迁及其效果研究 股市建立之初，我国的政府和监管部门为了保证注册会计师的执业质量做了很多规定．1993年 财政部、审计署都颁布了对从事证券业务的事务所、注册会计师资格确认的规定，标志着政府和监 管部门已经开始了较为正规的管理和监督。我们对政府管制变迁的探讨即从这个时期开始，对审计 行业管制的重大事件按照时间顺序来进行梳理，分首批独立审计准则颁布、脱钩改制、补充审计和 审计轮换制四个阶段。