日本合并财务报表制度对我国《合并财务报表准则征求意见稿》的启示——实地调查日本上市公司.pdf

日本合并财务报表制度对我国《合并财务报表准则征求 意见稿》的启示 一一实地调查日本上市公司 陶伟 (上海大学国际工商与管理学院会计系201800) 【摘要】财政部发布了合并财务报表准则征求意见稿，并就合并范围广泛征求意见。本 文就合并范围问题，从合营企业角度对日本合并财务报表制度和实务进行探讨，指出日本现行 制度下合营企业合并方法将歪曲合并范围，其原因在于现行制度中的概念问题。鉴于以上研究 结果，对我国合并财务报表准则征求意见稿中的合并范围问题提出两点建议，使新准则提倡的 以控制为基础的合并范围得到真正的贯彻。第一，在新准则中同时明确定义“重要控制”和“共 同控制”，这将有利于明确新准则对子公司、合营企业、联营企业间关系的定位。第二，明确相 关制度中的概念及其相互关系并统一术语，将提高编报者对新准则的可理解性和使用者对合并 报表的可理解性．论文主要内容以及学术创新点：本文的研究目的是，就财政部新颁布的合并 财务报表准则征求意见稿中的合并范围问题提出若干建议。其研究手法的创新点在于，通过对 日本相关制度的研究指出可能存在的问题，并通过实地调查得到证实；并鉴于以上研究，考察 我国合并财务报表准则征求意见稿中的合并范围问题的具体规定，提出具体建议。 【关键词l合并范围控制合营企业共同控制联合控制主体 一、引言 财政部于2005年7月19日发表了《企业会计准则第××号一一合并财务报表》的征求意 见稿(以下简称意见稿)，新准则颁布预计将在明年年初完成。合并范围问题作为意见稿中三个 主要问题之一广泛征求意见。 合并范围指包括在合并财务报表内的被投资企业的范围。不同的合并范围将提供不同信息 内容的合并财务报表，是合并会计中最重要的论点。被投资企业有子公司，联营企业和合营企 业。子公司被包括在合并范围内以合并法合并，联营和合营企业在日本、美国、英国等许多国 家排除出合并范同以权益法处理。因此可以说，子公司和联营企业以及合营企业的区别，决定 了合营范围，也决定了被投资企业的合并方法。 目前为止，有关合并范围的论点多集中在子公司的定义以及有关子公司的控制概念，有关 联营企业以及合营企业概念的明确对合并范围的影响，却没有受到足够的重视。但是，笔者认 为如果子公司、联营企业、合营企业间的概念不明确，将使这些被投资企业的合并方法不规范 而直接影响剑合并范围的界定。因此，本文试图从合营企业的角度，通过考察日本现行制度以 及实地调查，探讨合营企业对合并范同的影响，并在此基础上对意见稿中的合并范同问题作出 若干思考。 尚，本文中的“共同控制”指根据合营协议须取得其他投资方同意才能决定有关合营企业 重要决策的权力。 =、合并范围的界定基准和主要合并方法 合并范罔的界定基准，同时也是对被投资企业合并方法的决定基准，有持股比例基准和控 制力基准两个。日本现行的《合并财务报表准则》通过1997年6月的修订，为了更确切地披露 企业集团的信息，其合并范同的界定基准由形式基准的持股比例改为实质基准的控制力。 即Ifl准则是以投资企业对被投资企业的持股比例(限有表决权的股权)来决定是否纳入合 并范围的。一般当持股比例超过50％时，该被投资企业则作为子公司被纳入合并范围，以合并法 合并到合并财务报表内。持股比例在20％到5傩之间时，一般该被投资企业则作为联营企业被排 除出合并范围，以权益法处理。 而新准则是以投资企业对被投资企业的实际控制力来决定是否将被投资企业纳入合弗范围 的。当投资企业能单独控制被投资企业时，该被投资企业则作为子公司被纳入合并范围，以合 并法合并到合并财务报表内。当母公司对这些被投资企业虽不具单独控制力却具有重要影响力 时，则被视作联营企业排除到合并范围外，以权益法处理。因此，合并范围的界定，同时也决 定了在编制合并财务报表时对被投资企业的会计处理方法～合并方法。 最主要的合并方法有合并法和权益法。合并法就是将子公司所有的资产、负债、收益、费 用全额合并到合并财务报表中，所以也称全部合并法。而权益法是在合并资产负债表上对投资 首先以原价记录，然后根据投资后投资企业份额的变动作增减处理：将被投资企业经营成果中 投资企业的份额记载到合并利润表上。所以也称一行合并法。合并法和权益法两种不同的处理 方法将提供不同数额的合并财务报表，影响到集团内外有关方面的各种决策。