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资产负债表债务法下会税差异探究【摘要】 资产负债表债务法下，暂时性差异产生会计和税收差异，企业往往通过这种差异进行盈余管理，进而进行避税。通过以沪深2008年、2009年和2010年所有A股上市公司为样本，从会计收益与应税收益差异的视角，实证分析企业会计—税收差异与所得税实际税负、资产规模、总资产报酬率之间的关系对研究企业盈余管理具有重要意义。研究结果表明，我国上市公司的会计—税收差异与所得税实际税负、资产规模存在着显著负相关关系，与总资产报酬率存在显著正相关关系。 【关键词】 会计—税收差异； 企业所得税避税； 所得税税负 一、引言 财务报告依据企业会计准则编制，而纳税申报则依据税收法规。会计准则与税法在目的、基本前提和遵守的原则等方面都存在着差别。因而，财务报告披露的会计利润与纳税申报的应税所得之间必然存在着差异（以下简称为会计—税收差异）。新企业会计准则规定计算企业所得税时采用资产负债表债务法，新方法下企业的避税行为是否也通过对会税差异来实现，即在不影响税前会计收益的前提下减少应税收益，提高了会计收益的水平，致使会计—税收差异被扩大，相应的企业所得税避税程度也被拉大。本文通过理论与实证研究相结合的方法分析上市公司会税差异来了解上市公司企业所得税避税问题。 二、文献回顾 国内外学者关于会计—税收差异与企业所得税避税行为相关文献主要研究集中在以下方面：一是认为会计收益与应税收益差异是企业所得税避税的主要原因之一。Manzon plesko（2001） 、Mihir A. Desai（2002）、Desai（2003）发现美国会计收益与应税收益之间的差异大小由于避税行为而呈现显著上升的趋势。二是上市公司通过扩大会计—税收差异的方式操纵利润，很好的进行了企业所得税的避税，使盈余管理的税负成本最小化。如Mi11s Newberry（2001）、张林（2007）、孙峥嵘（2008）、曾富全，吕敏（2010）都证实了这一观点。三是叶康涛（2006）、宛成钢（2009）、曾富全、吕敏（2010）发现上市公司盈余管理幅度越大，会计利润与应税所得差异也越高，即上市公司通过操纵非应税项目损益，以规避盈余管理的税负成本。但也有证据表明企业为隐瞒财务困境而虚增利润却不惜税费支出，Erickson，Hanlon Maydew（2004）以美国证监会在1996至2002年期间认定财务欺诈和虚增利润的27家公司为分析样本研究表明，公司每虚增1美元利润，平均要为此支付12美分的所得税成本，这表明上市公司愿意为盈余管理行为支付高额所得税成本。新会计准则颁布后，企业所得税税率由33%下调为25%，同时所得税的核算由应付税款法和纳税影响会计法二选一改成资产负债表债务法。因此其研究结论是否具有持续性，还要待进行实证。 本文以2007年《企业会计制度》的实施及2007年以后会计制度和税收法规加强协作的背景为切入点，通过使用资产负债表债务法估计会计—税收差异，为研究企业所得税避税程度源提供重要的经验证据，相信对加强会计准则与税收法规的协作具有积极意义。 三、研究设计 按资产负债表债务法，会税法执行标准的不同会导致执行结果产生差异，这差异分为永久性差异和暂时性差异。其中，永久性差异是从收入和费用的发生额中计算出来的，在当年的纳税调整中解决，不涉及或者不存在会计处理问题，需要进行会计处理的是暂时性差异（即账面价值与计税基础不一致）。本文研究的起点是会计—税收差异。 （一）相关变量设计 1.会计—税收差异的计算 会计—税收差异=利润总额—应纳税所得；应纳税所得（应税收益）=本期所得税费用/实际税率 2.所得税税负 企业实际所得税负是指企业在一定时期内实际缴纳的所得税税款占其会计利润的比率。一般用所得税实际负担率来反映企业的税负水平，可以直观地反映出各种税收优惠对企业所得税负担的影响，它反映了上市公司的所得税避税程度。其计算公式如下： 3.规模的测算 本文的规模采用的是期末资产总额的自然对数，其计算公式如下： Scale=LN（期末资产总额） 4.总资产报酬率的测算 （二）研究假设 会计收益数据要比应税收益数据更易人为操纵，在应税收益因税法刚性难以被人为操纵的情况下，则可以合理推测是会计收益被操纵的程度越大，企业所得税避税程度也越大（实际税负越低）。因此，可以提出本文第一个假设： 假设1：会计—税收差异与实际税负负相关，即实际税负越低，会计—税收差异越大。 已有研究表明，规模大的公司更容易受到证券市场的监管，操纵会计盈余的成本更高，因此规模与会计—税收差异可能负相关。因此，可有假设2： 假设2：会税差异与公司规模负相关，即公司的规模越大，会税差异越小。 窦魁（2007）研究表明