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从一起案例谈偷税罪犯罪构成客观方面 　 被告人黄某偷税一案，公诉机关指控被告人黄某于1994年4月至1999年7月将地皮转让给西源实业公司等单位收取1606600元，从未向税务机关申报个人收入，偷税163140元，从而构成偷税罪。被告人黄某辩称，其主观上没有隐瞒收入而偷逃税收的故意，客观上没有逃避缴纳税款，并在税务机关通知申报纳税后交纳了应交的税款，并无经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报，从而不缴或少缴应纳税款的事实。法院经审理查明，被告人黄某收取1606600元租金而不申报纳税，1999年8月经他人举报后，有关税务部门向被告人黄某发出申报纳税通知，并向其征收了163140元的税款。法院认为，被告人黄某无视国家法律，违反国家税务总局的规定，不申报纳税，其行为符合偷税罪的构成要件，构成偷税罪，而判处其有期徒刑三年，缓刑四年，并处罚金163140元。但在审理该偷税案中，对于被告人黄某的行为是否构成偷税罪，有两种不同的认识。一种意见认为，偷税罪是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，在账簿上单列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款，情节严重的行为。被告人黄某于1994年4月开始出租土地使用权至1999年7月，共收租金1606600元人民币，在此期间，税务部门未通知其申报纳税，1999年8月经税务机关通知后，被告人黄某先后将税款163140元全部交完，该行为不符合偷税罪的客观要件，不构成偷税罪。另一种意见认为，根据国家税务局1997年2月18日国税函199791号关于不申报缴纳税款定性问题的批复，纳税人或者扣缴义务人采取不申报的手段，不缴纳税款的，应当以偷税论处。该批复是征得最高法院同意而答复的。因此，被告人黄某的行为符合偷税罪的犯罪构成要件。受诉法院以第二种意见作出被告人黄某的行为构成偷税罪的判决。 从该案的审理可得出，司法实践中对偷税罪的犯罪构成要件尤其是客观方面要件仍有不同的理解，笔者认为上述认定被告人黄某的行为构成偷税罪的意见值得商榷。笔者试从偷税罪的客观方面构成论述黄某行为的定性，并对刑法规定的偷税罪的立法完善提出看法。 一、从偷税罪的概念及其犯罪构成看“不申报纳税”的定性。 1979年7月1日通过的《中华人民共和国刑法》第一百二十一条第一项规定，“违反税收法规，偷税情节严重的，构成偷税罪。”为了执行该规定，最高人民法院、最高人民检察院颁布了《关于办理偷税抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》，该解释第一条规定，负有纳税义务的单位和个人简称纳税人，违反税收法律、法规，采用欺骗、隐瞒等手段，少缴或不缴应纳税款，逃避履行纳税义务，情节严重的，以偷税罪对直接责任人员追究刑事责任。偷税通常采用的手段有：伪造、涂改、隐匿、销毁帐册、票据、凭证；转移资金、财产、账户；不报或者谎报应税项目、数量、所得税、收入税、虚增成本、多报费用、减少利润，虚构事实骗取减税免税等。该解释第五条对偷税数额及达到偷税情节严重的情形进行了规定。据该解释，纳税人不报应税项目、数量、所得税、收入税，且达到情节严重的偷税数额标准的，符合偷税罪的客观方面要件。为了惩治偷税、抗税的犯罪行为，进一步明确偷税罪、抗税罪的构成要件，全国人大常委会颁布了于1993年1月1日起施行的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，对刑法中的有关偷税、抗税犯罪的规定作了补充规定，对于偷税部分，该《补充规定》第一条规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的10％以上并且偷税数额在1万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金，偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。该条对扣缴义务人按偷税罪处罚也进行了规定。按该《补充规定》，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，在账簿上多列支出或不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，是偷税。这一规定与1993年1月1日生效的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条关于偷税的规定相同。而对于不需设置帐簿的自然人纳税人而言，不存在利用账簿来偷税问题，如发生应税项目而进行虚假的纳税申报，当然属于偷税的手段，但如发生应税项目又未进行申报的，应不符合偷税罪的客观方面要件。但税务部门对于《税收征收管理办法》第四十条规定的不申报缴纳税款是否属于偷税有不同的认识，为此1997年2月18日国家税务总局国税函199791号明确规定，纳税