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　　构建管理控制系统研究 一、引言 健全有效的管理控制系统是实现现代企业战略目标的保证，是企业健康稳定发展的基石，也是财务管理研究的基本内容之一。根据Hesford等对1981到2000年对于管理会计的研究统计，70％的文章主要集中在管理控制领域。而本文的目的是根据以往研究，对管理控制研究体系进行探讨。进行这一领域研究的必要性主要有三方面。首先，管理控制系统的研究框架概括了这一领域的主要研究对象和方向，有利于拓展研究者的视野。开阔研究者思路。其次，一些规范或经验研究单独针对管理控制体系的某一方法进行研究，但往往忽视了管理控制系统中不同部分问的相互联系和影响，而通过管理控制研究体系的构建，可以使研究者从整个系统的角度来看问题。使研究结论更为全面。比如，Stringer(2007)发现在他关于管理控制研究的样本中，只有不到1／10的研究以全局的视角和综合性的方法来研究管理控制。大部分研究是片面、不连续的。最后，管理控制研究体系虽然类似于管理控制的组成研究，但研究体系包括更丰富更广泛的研究内容，因为它不只是对管理控制体系组成内容的研究。还是对管理控制体系的研究。 二、管理控制系统定义 RobertAnthony{1965)最早进行了管理控制系统(MCS)的全面研究。他认为管理控制系统是经理人确保有效获得资源并确保其得到有效使用以完成企业目标的正式的数据处理系统。Merchant(1985)定义管理控制系统为人们在追求组织目标的过程中，可能影响其行为方式的所有正式的关系、程序和系统的总和。张先治(2005)认为管理控制是管理者影响组织中成员的方法，目的是执行战略。Chenhall(2003)等定义管理控制系统为系统性的使用管理会计方法以及其他控制方法(比如人员、文化控制)来达到目标。Merchant andOtley(2007)把这一范围进一步扩展到了整个战略过程，他们认为管理控制系统包括战略设定、表达以及战略实施的全过程。 从以上定义中认识到：首先，管理控制是有目标的，从广义来说，管理控制的目的是有效取得、配置与使用资源，提升企业价值。而更具体地说是为了实现企业战略和可持续性发展。其次。管理控制包括正式、非正式手段，包括了影响组织行为方式的所有关系、程序、系统乃至X络系统的总和。最后，管理控制的定义虽然有一定的分歧，但内容日趋完善，涉及范围越来越广。比如对于战略问题，一部分学者认为管理控制系统只包括战略实施，但从20世纪80年代起，许多学者把战略制定加入到管理控制的范围中。如Burgeiman and Grove(1996)认为在～个复杂多变的环境中，企业应该通过讨论等形式进行战路合理性控制。AberhyandChua(1996)认为管理控制系统包括战略步骤(涉及战略设定，战略实施)以及持续性管理。笔者认为，从更广泛和长远的视角看，在当今经济环境日趋复杂多变的环境下，战略目的和战略行为的一致性很难长久，管理控制系统对战略的适当性进行实时监督和调整是非常必要的。基于这些原因，笔者把管理控制系统定义为：企业通过分析、计划、考评、控制、奖励及其他正式或非正式的控制方法集合来实施战略步骤和管理(包括战略制定)。支持企业的持续型学习和变革。 三、管理控制系统框架的一些观点 关于管理控制系统基本内容的研究文献较多，把它大概分成两类：程序型和功能型。 (一)从程序上总结管理控制体系框架 如Nean的控制三要素：依据战略目标设置标准；检验和报告业绩；采取纠正偏差行动。Otley(1999)认为在建立一致连贯的管理控制系统时必须考虑五个要素：确立企业关键目标；制定战略计划；设定业绩标准；奖罚系统；信息流(用于监督业绩以及支持企业学习)。池国华(2005)等认为管理控制系统应该以业绩评价为核心，包括企业目标、战略规划、标准设置、报酬计划和信息反馈五个方面。 (二)从功能上定义管理控制体系框架 Anthony(1965)认为管理控制领域可以分为三部分：战略计划、管理控制以及操作控制。Simons(1995)提议建立控制框架杠杆作为实现和控制商业战略的工具，该控制系统由四个杠杆组成：信念系统、边界系统、诊断控制系统以及交互式控制系统。在Si-mons研究基础上，张先治(2004)提出我国企业的管理控制系统应该由制度控制系统、预算控制系统、考评控制系统、激励和效益职能构成。分别由内部控制完成和预算控制完成。颜军(2007)提出了以预算控制、集权与分权、业绩评价与报酬激励、内部协调与整合、信息系统共同构成的多元化公司管理控制系统研究框架。 两类体系的共同点在于：首先，无论哪类体系都强调管理控制体系的前提是目的的制定，大部分管理控制体系把战略作为关键因素。同时所有体系需要可靠相关的信息系统为基础和纽带。其次，两类体系的内容是相互影响、交叉和包含的，在本质上是一致