公允价值会计改进-基于资产负债观视角.docVIP

公允价值会计改进:基于资产负债观视角一、引言 公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或者负债清偿的金额。公允价值有三方面的特性：公允性、反映真实性、估计性。SFAS 157（2006，9）和SFAS 159（2007，2）以及FASB和IASB都极力倾向于在金融工具和一些特定的项目采用公允价值。其中SFAS 159 允许和鼓励企业在金融资产和负债中采用公允价值。SFAS 159 中认为在金融工具采用公允价值计量比历史成本计量更具有相关性，因为公允价值反映的企业现金流量而不是过去的交易。在SFAS 159中认为，历史成本在评价企业资产和负债上变得越来越不相关，FASB认为采用公允价值计量资产和负债对信息的披露更加倾向于资产负债表，而不是收入费用表（利润表）。因为基于公允价值计量的资产负债表与基于历史成本计量的收入费用表所披露的信息是不一致的。在资产负债观看来，资产是第一位的要素，收入可以看做是资产，负债和费用可以看成是资产的减项。因此，如果资产和负债发生了变动，无论其交易是否发生，只要其市场发生变动都应当计入资产负债表进行反应（谢志华，曾心，2008）。尽管公允价值的实行引起许多的争议，如公允价值引起了金融资产的顺周期效应（张荣武、伍中信，2010）。但是本为认为从长期的趋势看，采用公允价值计量下的资产负债表信息披露法，更符合相关性要求，也符合IASB的观点。 二、公允价值计量下资产负债观和收入费用观的比较 资产负债观与收入费用观是两种不同的理论。在资产负债观下，会计收益主要取决于资产与负债的变动，其主要的理论基础是：资产-负债=所有者权益。在这种理论下，所有涉及资产和负债变动的要素都应当计入资产负债表中，而不论其是否已经实现，因此从理论上讲一个企业一个会计期间实现的收益应当是是所有者权益变动的差额扣除资本投入和利润分配的漏出。这种计算出来的收益比较真实反映了企业的真正财富。从投资者角度看，投资者主要关心的应当是股东财富的保值和增值，而资产负债观，恰恰契合了投资者的需求。收入费用观其理论基础是：收入-费用=利润。在这种理论下，一项经济业务发生以后，首先应当确认的会计要素是收入和费用，而由于收入与费用确认时间的差额，于是就用各种配比和分摊进行弥补，进而确认当期的收入与费用，从而从某种意义上讲产生了不真实的会计收益或者费用。资产负债表观认为如果资产负债表信息不完整或不可靠，则收益表信息必然不完整且没有用，并且认为在资产负债表观与收入费用观划分孰优孰劣是错误的。公允价值的实质就是要给投资者提供决策有用的相关信息，决定了会计的起点是资产负债观，而不是收入费用观。在资产负债观与收入费用观中选择一个起点，就决定了会计信息的相关性的质量。理想条件下全面的公允价值计量使会计学收益向经济学收益无限逼近，而历史成本计量会使会计学收益偏离经济学收益。 在公允价值计量下，采用资产负债观还是收入费用观导致了会计要素的确认、计量属性和财务报告的迥然不同。资产负债观的计量属性基础是公允价值，而收入费用观的计量属性基础是历史成本；公允价值下的资产负债观强调的是会计信息的相关性，而收入费用观强调的是会计信息的可靠性。前者的会计处理逻辑是：只要有证据表明现在以及潜在或者未来的现金流量会导致企业资产的增加或者减少，就应当毫无疑问的计入资产负债表中；而收入费用观的会计处理逻辑是：当业务发生时，首先确定是否已经实现，若不能实现，采用配比原则来实现。由此衍生的会计处理是：公允价值计量下资产负债观需要不停后续计量来反映真实的资产和负债，而以历史成本计量的收入费用观则一般不再进行后续计量。比如对应收账款提取的可能的坏账损失，在公允价值计量下计入了资产减值损失，而在收入费用观下计入了管理费用，尽管在现有的会计准则下它们都转入了本年利润，但资产价值损失在利润表中有单独的披露，而在收入费用观下是统一合并在管理费用中的，对会计信息使用者而言，相关性显然不如前者。 三、公允价值计量的改进：基于资产负债观的角度 基于上文的分析，公允价值是当今会计改革的主要方向，它反映了国际资本市场的发展趋势。SFAS 157对公允价值的定义是：在一个有序的交易市场中，所有参与者出售资产或者转移负债的公平价格。这个价格可以测量资产或者负债的公允价值，不可以进行调整。FASB对公允价值的定义是脱手价格，本文赞同以脱手价格作为公允价值的基准，FASB认为采用脱手价格是从市场参与者的角度考虑的，包含了对该项被计量资产未来资源流入或被计量负债未来资源流出的预期（郝振平、赵小鹿，2010）。然而正因为公用价值计量大量运用的是非市场的实际成交价格，即二级估计甚至是三级估计价格，这种二级和三级估计的公允性就很大部分依赖于会计人员的主观估计，从而留下了盈余操纵的可能