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执行新准则后财务报表分工变化 　　【摘要】新会计准则实施后，合并报表与母公司报表净利润之间的差异变大了，其中一个最重要的影响因素就是母公司个别报表中对子公司的长期股权投资采用成本法核算，在编制合并报表时先进行权益法调整，然后编制合并报表。合并报表的合并理论则由母公司理论转为主体理论。根据新准则及证监会的“双重披露”要求，实务中合并报表与母公司报表被赋予了合理分工，使母公司自身及其子公司等增量信息得以释放，使财务报表在信息质量、信息使用人、报表结构等方面都发生了较大变化。 【关键词】新准则 财务报表 分工 合并理论 执行新准则后，财务报表在诸多方面都发生了较大变化。不难发现最明显的变化是合并报表与母公司报表净利润之间的差异变大了，其中一个最重要的影响因素就是母公司对子公司的长期股权投资，由原来的权益法核算改为成本法核算，在编制合并报表时先进行权益法调整，然后编制合并报表。合并报表的合并理论则由母公司理论转为主体理论。根据新准则及证监会的“双重披露”要求，实务中合并报表与母公司报表被赋予了合理分工，这种报表分工的变化使母公司自身及其子公司等增量信息得以释放。正确认识财务报表分工的变化及财务报表反映功能的提升，为报表使用人的管理和决策提供了新的视角和思路。 一、财务报表的披露要求 根据目前世界各国对企业财务报表的要求看，在制度安排上基本分为“单一披露制”和“双重披露制”。“单一披露制”要求母公司只对外披露合并报表，以美国、加拿大等为代表；而“双重披露制”要求企业对外披露合并报表的同时也需要披露母公司报表，英国、法国、德国、日本和中国等都实行“双重披露制”。采用“单一披露制”的主要依据是合并报表比单独财务报表更有用；采用“双重披露制”的主要依据是合并报表和母公司报表各有其作用。 根据国际会计准则的要求，除满足特定豁免条件外，母公司应当对外披露合并报表，没有对单独财务报表的披露作出强制性规定。我国新会计准则要求上市公司需要同时披露合并报表和母公司报表。新准则简化了母公司报表的编制，强化了合并报表的编制，可以看出在合并报表和母公司报表的分工变化，为报表使用人提供了一种新的分工形式下的会计信息。 二、合并报表的合并理论的发展 编制合并报表依据的理论主要有所有权理论、母公司理论、主体理论。 所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，强调编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权，编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，主张采用比例合并法编制合并报表，但其忽略了控股合并下的杠杆作用。 母公司理论认为，合并报表是母公司报表的延伸，合并报表主要是站在母公司角度，反映母公司所控制的经济资源和经营成果，为了满足母公司股东及债权人对财务信息的需求，在合并报表中只反映母公司所享有的净利润和净资产。在报表格式中也可以看到，少数股东权益被视为一项负债，反映在负债与权益之间，将少数股东收益视为一项费用。 主体理论认为，母子公司之间通过控制关系，构成一个经济整体，合并报表是站在母子公司构成的经济整体的角度，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，满足集团所有股东的信息需求。在报表格式中，少数股东权益不再被视为一项负债，而是将所有者权益分为“归属于母公司所有者权益”和“少数股东权益”两部分反映。同样合并利润表中少数股东实现的损益不再被视为费用项被扣除，而是将经营成果分为“归属于母公司净利润”和“少数股东收益”两部分反映。 我国会计准则中，根据“是否有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益”为标准，明确以“控制”为基础确定合并报表的合并范围。合并报表公允地反映合并范围的集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，可以看出我国会计准则中合并报表编制是以主体理论为基础的。 然而，在会计准则具体规定中，“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本”。“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”（王玉栋，2010）。母公司的长期股权投资与子公司净资产公允价值份额的差额在合并报表中形成商誉，而属于少数股东权益部分，仍保留了母公司理论的思想采用历史成本计价。 三、长期股权投资核算方法的变化对财务报表分工的影响 新准则实施前，母公司对子公司的长期股权投资原来采用权益法，母公司实现的净利润通过投资收益的形式，按母公司享有的份额反映在母公司净利润中。编制合并报表时，首先，将子公司的利润表项目与母公司利润表汇总；其次，将母公司对子公司确认的投资收益与子公司未分配利润项目