第三章 合并财务报表编制的基本程序和方法.ppt

高级财务会计(第二版) 主编：石本仁 中国人民大学出版社 2011.2 第三章 合并财务报表编制的基本程序与方法 本章要点 合并政策的演进 母公司理论、主体理论与现行合并理论 合并报表的编制程序 母公司理论下合并资产负债表与利润表的编制方法 主体理论下合并资产负债表与利润表的编制方法 合并现金流量表和所有者权益变动表的编制方法 合并报表披露的要求和合并每股收益的计算 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 一、合并政策 合并标准的演进： 1、多数股权 2、法定控制权 3、实质控制权 我国纳入合并范围的标准： 《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 (第七条 准则P4) 《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》(第六―十条 旧 第七―二十五条 新) 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 一、合并政策 3、实质控制权—— 特殊目的实体合并的运用 在对特殊目的实体根据多数控股权（持有50%以上有表决的股权）进行合并选择时，可能会使很多这种实体不能进入合并范围，基于此，FASB提出用风险——报酬模式作为合并选择的标准，即当表决权不能决定合并与否时，谁实际分享或承担特殊目的实体的收益或损失（报酬或风险），谁就合并该实体。在这一模式中，FASB提出了“可变受益主体”（variable-interest entity,VIE）这一概念。当某一实体具体以下三个特征之一时，就成为可变受益主体（P61）。 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 一、合并政策 3、实质控制权—— 特殊目的实体合并的运用（举例） 某公司接受一集团公司委托，托管其一家下属亏损企业（集团100%控股），该公司与托管企业无任何股权投资关系，集团与公司约定：托管企业的经营权由其全权负责，90%损益归公司，10%归集团。 请问：公司是否需要合并该托管企业，如何合并？ 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 一、合并政策 控制的判断 控制判断的三要件：投资方拥有对被投资方的权力；因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 （一）投资方拥有被投资方的权力 1、评估被投资方设立的目的和设计（表决权是否是决定因素） 2、识别被投资方的相关活动及其决策机制 3、确定投资方拥有与被投资方相关的权力（核心） 第一种情况：拥有多数表决权 两种例外：一是存在合同赋予其他方对被投资方的权力；二是所拥有的为保护性权力（实质性权力与保护性权力） 接上页 一、合并政策 控制的判断 （一）投资方拥有被投资方的权力 3、确定投资方拥有与被投资方相关的权力（核心） 第二种情况：拥有半数或以下表决权，但通过与其他表决持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。 第三种情况：投资人拥有多数表决权但没有权力。 第四种情况：拥有半数或以下表决权，是否拥有表决权，要综合考虑相关事实和情况。如各方持有表决权的相对份额、存在潜在表决表、其他合同安排的权利、其他相关事实或情况。 第五种情况：权力来自表决表以外的其他权利。设计的没有将表决权或类似权利作为决定因素的结构化主体，如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等。 接上页 一、合并政策 控制的判断 （一）投资方拥有被投资方的权力 （二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报 可变回报是指随被投资方的业绩而变动的回报，有正、有负、或正负皆有。如股利、利息、报酬等。 （三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 即决策的运用是以主要责任人的身份还是以代理人的身份进行 合并的例外 1、对被投资方可分割部分的控制 2、投资性主体 3、控制的持续评估 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 二、合并理论 1、母公司理论 第一、子公司少数股权不包括在合并资产负债表的股东权益内，而是列在合并资产负债表的负债和股东权益间； 第二、子公司的少数股东应享收益份额作为费用项目从合并净利润中扣除； 第三、对子公司同一资产采用双重计价，即母公司拥有的股权部分按收购价格计价（按公允市价），而少数股东拥有的部分按子公司原账面价值计价； 第四、商誉仅列示属于母公司控股的部分（即用全部商誉乘以母公司控股比例）； 第五、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%地进行抵消，逆销时，按母公司拥有的股权比例消除。 2、主体理论(P62-63) 3、现行理论(P63) 4、所有权理论 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 三、合并财务报表编制程序 第一步：编制合并工作底稿（格式见表3-2 P66）； 第二步：将母子公司各别报表金额过入底稿中； 第三步：编制抵消与调整分录并过入工作底稿； 1、调整母公司财务报表中的错误和遗漏， 2