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浅议银行业税收法律制度一般理论 　　中图分类号：F832 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）12-000-02 摘 要 银行业税收法律制度是一国对其银行业征税的法律、法规和政策的总称，其对银行业税种、税率及有关税务处理政策的制定与调整在一定程度上决定了银行业整体的经营绩效成果和持续发展水平。因此，从参与全球竞争的高度来研究银行业税收法律制度的一般理论对于我国银行业的发展具有相当重要的现实意义。 关键词 银行业 税收法律制度 一般理论 传统上，银行业的主要功能包括吸收客户存款、为客户收取和兑付支票、及时记账或其他类似的对客户借贷所作的记录、以及贷款。此时，银行的大部分收入都来自于其所收取的存款支付利率与贷出款项利率之间的“差额”。但现代银行的收入更多的是来自于范围愈广的金融服务。在这种情况下，现代税收法律制度并不倾向于试图对“银行业”给出一个全面的法定概念，而是将中央银行或其他相关监管当局在实践中作如此对待的业务视为银行业务。同时，其还更倾向于遵循公认的对银行利润的“最佳”会计处理办法（如国际会计标准），而不是制定单独和不同的税收规定。比如就银行的资产收入而言，其对利息通常是按照权责发生制征税，而且折让和溢价一般也会按权责发生制纳税。 总的来说，世界各国和地区的银行业税收法律制度虽然不尽相同，但一般都是以确保本国银行业整体稳定为终极目标的。比如就贷款违约风险而言，因为各国的税收法律制度最关心的还是纳税人之间是否有公平地分摊税负，故其通常会尽可能地采取中间态度（包括税收立法可能会全额接受被证明是坏账的法定准备金）。 总的来说，目前涉及银行业的一般税收理论主要包括以下内容： 一、法定的课税基础 （一）资产的实现结果 银行的资产通常由固定资产（如建筑、厂房和机械以及在子公司的股份）和流动资产（如预付款和贷款，银行需维持并用其进行投资以满足可能出现的支付要求的资金，为交易目的所持有的资产等）构成。 其中，固定资产的收益和损失一般会作为应税项目列账，在税收立法上与其他投资生意所产生的收益和损失的列账方式基本一致，但流动资产中的预付款、贷款坏账或其他问题债务的处理等方面则会不尽相同，比如虽然在债权更新、债权转让、互换和证券化等特定情况下出现的亏损原则上应该在当期列账并作税收处理，但实践中常会因出现互换、证券化未按公平正常的关系价格进行而无法真正得以实现。 （二）规费和其他收入 银行通常是从其服务活动中取得规费和其他收入的，如传统的零售银行服务（包括支票账户，信用卡和汇划等）、可比资本服务（包括保险箱，证券代管或托管，和税收咨询等）、对公司客户的资本市场服务（包括兼并和收购支持，承销，以及外汇支持等）、资信调查和担保、债务贴现等。从商业会计和税收目的的角度来看，一国的法律制度通常会规定这种收入在已经取得或作为应收款时即应列账。但如果这项收入是作为预付款、透支垫付或者担保支付，而且会持续长达几年时间的，其应同样可以根据时间的长短向后分摊。 （三）银行的应付利息 如前所述，银行的应付利息在正常的商业过程中依法可按权责发生制作税前扣除，但在某些特定情况下除外，如会被认为带有银行股本股息部分或全部特征的会员除息。一般来说，当高于正常商业利率支付利息或者利息金额取决于贷款公司的经营结果时，多数国家的税收法律制度是不承认这种利息付款的（在这里，法律对银行的税收做法与对一般公司的没有区别），但不被承认的付款仍可按与股息或分配利润相同的方式缴税。同时，在“有限追索权”或“无追索权”贷款（即放款银行没有权利从借款人的所有资产上收回全部的贷款利息和本金）的特例中，可能会适用类似的不承认规则，但银行核心股本的利息原则上不能作税前扣除。 二、减损债务的处理 对银行来说，减损债务（即被判定为全部或者部分不可收回的债务）的税收处理是特别重要的，因此各国的税收法律制度一般都会对坏账的专项准备金给予税收减免（当然，在一些特定情况下会有额度等方面的限制）。但如果该债务在此后得以偿还或减损债务的准备金被认为过高，银行方面通常还是会被依法追缴或要求补缴已经减免了的税款。从目前大多数国家的税制实践和探索来看，处理减损债务的最佳做法应该是将相关的未付利息在贷款暂记账上进行冲抵（这样就避开了利润和损失的计算），或先从计税利润中扣除，但之后收到的任何利息都要再行缴税。 同时，有一些国家的税收法律制度并未对此规定任何客观的量化指导原则，而是直接用商业会计做法来确定相关的待遇，比如允许为减损债务提供一般和专项准备金（但通常不允许超过某个总体上限），虽然会接受根据商业账户列示的减损债务的专项准备金，但其往往不会再允许为潜在减损债务提取一般准备金。同时，对大额债务，它们会要求对其质