《企业会计准则――所得税》思考.docVIP

《企业会计准则――所得税》的思考 　　本文拟对《企业会计准则第18号――所得税》的若干问题进行探讨。 　　 　　一是暂时性差异取代时间性差异。新准则引入了暂时性差异概念。时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，这种差异是双方在收入、费用上入账时间不同而形成的。暂时性差异是指资产或负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面价值之间的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回时或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或扣除金额。这两种差异的共同点是时间性，即在一定的时间范围内会计和税法之间存在差异，在该范围以外，会计和税法之间不存在差异。两者的区别在于：(1)时间性差异是由于对收益、费用和损失项目的财务会计确认和税法确认的期间不同造成的，包括同一期间确认金额不同，分???的期间长短不同；而暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的计税基础与账面价值不同造成的。(2)暂时性差异是所得税会计中资产负债表债务法下应用的概念，时间性差异是所得税会计中利润表债务法下应用的概念。(3)时间性差异范围小于暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异。会计和税收是经济领域中两个重要的组成部分，存在比较紧密的联系。但是会计核算强调权责发生制和配比，而税法对收入费用的核算则强调收付实现制，因此会计上所提供的资产、负债、收入、费用与税法所确认的资产、负债、收入、费用也不相同，其中最根本的差异在于资产、负债的差异，这两者的差异最终会形成收入、费用的差异。某一期间可能存在暂时性差异，但不一定存在时间性差异，如果存在时间性差异，则必然存在暂时性差异。如企业合并采用购受法时，被合并公司的资产或负债在会计上按公允市价入账，而税法规定报税时按原账面价值计算，致使合并后的计税基础与原账面价值之间产生暂时性差异。除此之外，以下情况也将产生暂时性差异而不产生时间性差异：子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；重估资产而在计税时不予调整；资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。此外，时间性差异强调的是差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示某个时点上存在的此类差异。根据以上分析，笔者认为，新准则之所以放弃时间性差异概念，改用暂时性差异，其根本原因在于人们对会计和税收之间所存在差异的认识的进一步深化。时间性差异只反映双方在收入、费用上的差异，并没有揭示双方在资产、负债上的所有差异，因此时间性差异并不能完整、全面地反映会计与税法之间的差异。由于收入、费用上的差异必然引起双方在资产、负债上的差异，因此暂时性差异能够反映会计和税法双方存在的所有差异，可以给会计信息使用者提供比较全面的信息，采用暂时性差异概念理所当然也就成为国际会计发展的一种基本趋势。 　　 　　二是资产负债表债务法取代利润表债务法。新准则中所得税费用的核算方法采用资产负债表债务法，这是一种对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。旧制度中所得税费用的核算方法有应付税款法和纳税影响会计法，其中后者又分为递延法和债务法(又称利润表债务法)。之所以将新准则中的所得税核算方法称为资产负债表债务法，主要是因为新准则中所要规范的暂时性差异来源于资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异；其次，在现实生活中，暂时性差异主要表现为应纳税暂时性差异，存在的可抵扣暂时性差异较少，两者相抵后仍然为应纳税暂时性差异，因此对企业而言，暂时性差异往往表现为未来的一种债务。而旧制度的债务法之所以称为利润表债务法，原因在于它是核算时间性差异对企业所得税的影响，而时间性差异是基于会计和税法双方在收入、费用上入账时间不同而形成的利润差异，当税率发生变化或开征新税时，都需要调整已发生的时间性差异对所得税的影响，这种方法使得所得税费用与会计利润之间的配比性更强。新所得税准则以资产负债表为会计重心，资产及负债的定义、确认和计量成为财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。这种现象在我国会计制度上最直接的表现就是将“尚未处理的流动资产净损失”、“尚未处理的固定资产净损失”等不符合会计要素概念的项目从报表中剔除以及计提八项减值准备。随着我国经济的发展，企业跨国经营、整体资产转让或置换、兼并或重组、合并或分立等复杂经济事项日益增多，势必产生大量非时间性差异的暂时性差异，递延法和利润表债务法均无法反映和处理这些差异，而资产负债表债务法通过对暂时性差异的处理和披露，能充分反映企业所得税的核算和缴纳过程，为会计信息使用者提供大量有使用价值的信息。因此随着暂时性差异取代时间性差异，资产负债表债务法也就必然取代利润表债务法。 　　 　　三是亏损产生的税前抵扣