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从资本公积的本质谈资本公积核算内容的变化 　　[摘要]文章从资本公积的本质出发，探讨了新企业会计准则前后资本公积核算内容的变化，反映出在新会计准则体系下，资本公积明细科目的设置和核算都较为简单，与其本质相适应，使其核算内容更加合理化。 　　[关键词]新会计准则；资本公积；营业外收入；利得和损失 　　 　　我国财政部1998年颁布的《企业会计准则――债务重组》第五条中提到“以现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益”，即计入营业外收入；2000年由财政部颁布的《企业会计制度》第七十条中提到“企业与债权人进行债务重组时，……以现金清偿债务的，支付的现金小于应付债务账面价值的差额，计入资本公积……”2006年由财政部颁布的《企业会计准则第12号――债务重组》第四条中规定“以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益”，即计入营业外收入。上面是以债务重组为例来说明我国的一些业务处理曾经在资本公积和营业外收入之间反复变化。那么究竟什么是资本公积?为什么在处理这些业务时会反复变化呢?本文从资本公积的本质出发，结合我国新颁布的企业会计准则来讨论资本公积核算内容的变化。 　　 　　一、资本公积的本质 　　 　　资本公积是指由投资者投入，所有权归属于投资者，但不构成实收资本的那部分资本或者资产。资本公积与实收资本虽然都同属于投入资本的范畴。但两者有所区别。实收资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资。我国目前实行的是注册资本制度，要求企业的实收资本与注册资本金相一致。我国《企业法人登记管理制度》规定，除国家另有规定外，企业的注册资本金应当与实收资本相一致。因此，实收资本属于法定资本，无论从来源上还是资金金额上都有比较严格的限制。当投入企业的资本超过法定资本时，也就是存在资本或股本溢价时，由于法律的规定而无法直接以实收资本的名义出现，则该部分内容保留在了资本公积中。所以，从本质上说资本公积具有资本的属性，属于投入???本的范畴。资本公积也可以说是准资本，当条件具备时，资本公积可以转化为实收资本。资本公积与留存收益也有本质区别，留存收益是企业净利润的转化形式，资本公积与企业的净利润无关。 　　 　　二、资本公积核算内容的变化分析 　　 　　(一)资本公积原核算内容分析 　　原会计准则和会计制度下。“资本公积”是一个比较特殊的会计科目，核算内容庞杂，被戏称为“聚宝盆”。其核算内容包括资本(或股本)溢价、接受捐赠的非现金资产准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价和其他资本公积七项内容。其中其他资本公积包括现金捐赠、债务重组收益、确实无法支付的应付款项等。如果根据资本公积的本质对上述内容进行分析，就可以看出，有许多内容不具备资本公积的本质，不应该通过资本公积这个科目进行核算。例如接受捐赠等。 　　1.关于接受捐赠、债务重组收益和确实无法支付的应付款项的分析。接受捐赠、债务重组收益和确实无法支付的应付款项，由于不具备投资的属性，在新准则里作为企业无偿获取的经济利益计入了“营业外收入”，参与利润表的核算。不再通过资本公积核算。 　　2.关于股权投资准备的分析。“股权投资准备”在权益法下核算对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额。严格来说，“股权投资准备”也不具有资本公积的本质。因此在新准则里不再设置“股权投资准备”明细科目。但将这部分内容记入到“其他资本公积”明细科目(详见下面分析)。 　　3.关于拨款转入的分析。拨款转入是国家对某些企业的拨出专款，专门用于企业的技术改造，待该项目完成后，形成资产的部分记入“拨款转入”明细科目。“拨款转入”可以认为是以国家作为捐赠主体的捐赠行为。在新会计准则体系里引入一项新的会计准则――政府补助，在新颁布的政府补助准则里对这种情况重新进行了规定，根据政府补助准则的规定，拨款转入属于与资产相关的政府补助，不是投入资本的概念，因此与资本公积无关。具体规定是：与资产相关的政府补助记入到“递延收益”科目。在相关资产使用寿命内平均分配，转入“营业外收入”科目，记入到利润表。 　　4.关于外币折算差额的分析。根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》(工商外企字[2006]81号)的规定，外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当目的即期汇率，不再使用合同汇率，也不使用即期汇率的近似汇率，与其相对应的资产类科目也不使用即期汇率的近似汇率。这样，外币投入资本折算差额以后就不存在了，资产类科目在期末仍分别货币性项目与非货币性项目进行处理。虽然“实收资本”账户的金额不能反映股权比例。但并不改变企业分配和清算的约定比例