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会计主体利益驱动下的财务报告舞弊治理 　　摘要：本文认为，财务报告的舞弊是企业管理层所为，公司治理结构和内部控制规范是企业管理中的自律行为，不能治理财务报告的舞弊。财务报告舞弊的根源是利益驱动，舞弊的方式是满足业绩考核指标(财务指标)的要求，同样业绩评价体系影响着会计主体特定利益动机，决定着会计舞弊的方式、重点、特征。治理财务报告舞弊需要完善会计监督管理机制，加强舞弊项目审计，健全我国企业会计准则体系和改善业绩考核标准。 　　关键词：财务报告舞弊　业绩考核　利益动机　审计重点 　　 　　一、财务报告舞弊研究文献评述 　　 　　财务报告舞弊是世界性关注的会计难题，西方学界对财务报告舞弊的研究已取得了相当数量的研究成果，对研究我国财务报告舞弊提供了有益的借鉴。Zabihollah Rezaee(扎比霍拉哈?瑞扎伊，2005)认为财务报告舞弊是指公开交易公司采取的，通过伪造财务信息以达到欺骗公司外部有关主体为目的的蓄意犯罪行为或不道德行为。中国专门对财务报告舞弊的研究不多，朱国泓(2001)认为，对上市公司高级管理层的激励不足、激励错位、激励权配置的失当和内部会计控制、外部会计控制的虚化是中国上市公司财务报告舞弊的主要原因；相关研究文献有：张文贤(1997)认为会计造假的原因可以概括为：法制不健全，没有形成“造假犯法”的法制环境；“集体利益”保护色；“官出数字，数字出官”；顶得住的站不住，站得住的顶不住；社会监控系统不健全；对贪污腐败行为打击不力；企业负责人对会计准则、政策、法规制度不了解，会计人员业务素质不高等。蒋义宏、李树华(1998)认为上市公司利润操纵的动机为：在发行市盈率受到限制时提高发行价格；为获得配股资格；为避免连续3年亏损公司股票被摘牌等。何红(2002)对上市公司舞弊性财务报告的因素分析，以心理学中认知行为学派的ABC的理论为切入点，运用西蒙教授“有限理性”理论的程序理性观点，对上市公司财务报告舞弊行为进行过程研究，从诱发因素(利益驱动下股权融资)、基本因素(财务状况)、决定性因素(制度和职业道德)三方面探讨上市公司舞弊性财务报告的产生，认为利益驱动是上市公司舞弊性财务报告产生的本质诱因，股权融资是直接的诱发因素，财务状况是上市公司舞弊性财务报告产生的基本因素，而制度和职业道德则是上市公司舞弊性财务报告产生的决定性因素。何红(2002)对舞弊财务报告的定义：管理当局通过违背会计信息披露的相关制度，故意编制和披露虚假财务信息及有意忽略其他财务信息，以欺骗财务报告使用者，并实现自身目的的犯罪行为。綦好东(2002)认为会计舞弊行为是人的趋利行为和特定制度背景下的产物，说到底是人们心理动机和各种制度碰撞的结果。娄权(2004)对财务报告舞弊的四因子假说及实证检验得出的结论，认为当文化、动机、机会和权衡四个影响因子皆备时，财务报告舞弊就会发生。司茹(2007)基于公司内部治理的视角，认为中国产生舞弊的根源是大股东的控制，治理舞弊的关键是内部控制、内部审计、外部审计的聘任权等职责在经理层、监事会、审计委员会之间重新配置，从实证的角度通过股权结构、独立董事特征、审计委员会成立动机、治理效率、董事会特征和财务报告舞弊的相关性分析。岳殿民(2008)，通过实证研究中国上市公司会计舞弊模式特征及识别。综上所述，国内的专家和学者关于会计信息失真、盈余管理、财务报告粉饰等方面的研究取得了一些积极的研究成果，同时对上市公司财务报告舞弊的原因和动机以及相应的治理对策进行了分析。本文认为，会计信息是通用的商业语言，财务报告具有外向性特征会产生经济后果，财务报告的舞弊是企业管理层所为，其根源是利益驱动，舞弊的方式是满足业绩考核指标(财务指标)的要求，公司治理结构和内部控制是企业管理中的自律行为，不能治理财务报告的舞弊，我们可以从会计主体利益驱动出发，运用逆向思维验证会计信息操纵的痕迹，从不同角度加强财务报告舞弊的治理，从而实现财务报告的目标。 　　 　　二、会计主体利益驱动诱导下财务报告舞弊 　　 　　本文分析的财务报告舞弊不包括规则性失真并假定：一是财务报告舞弊的主体是会计信息的制造者(会计主体)；二是“过错推定”，即财务报告舞弊是众多企业的一种普遍的利益驱动行为；三是会计人员对会计信息生成的程序、方法、技能是熟悉的；四是，会计主体分为上市公司与非上市公司两种情形。 　　(一)上市公司财务报告舞弊的行为是虚增会计利润　在现行财务指标考核中会计利润决定着上市公司的生存与发展，确定哪些公司能够取得发行资格和上市资格，除了考虑股木结构、资本结构、资产结构和产业政策等方面的考虑，盈利指标是最重要的硬指标，由于在发行上市条件和再融资资格中规定了最低盈利标准，因而，围绕“达标”而进行盈余管理甚至财务报告舞弊的行为就不难理解了。就公