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关于债务重组准则的几点思考 　　【摘要】为满足市场经济条件下特殊债权债务纠纷的解决，1998年财政部制定《企业会计准则――债务重组》，并于2001年、2006年对其会计处理进行了修订。但新修订的《准则》在非现金资产抵债、减值准备的处理等方面还存在着一些问题。本文就这些问题作一阐述，以引起各方面关注。 　　 　　一、非现金资产抵债时确认的资产转让损益应该如何处理 　　《债务重组准则》规定：债务人以非现金资产清偿债务的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。准则只规定转让非资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。但并没有规定资产转让损益到底应该如何处理，而《准则》应用指南中以存货抵债时确认了主营业务收入，结转了主营业务成本，笔者认为这样处理不妥。《企业会计准则――收入???（以下简称《收入准则》）规定：销售商品收入的确认条件有五条，其中一条就是经济利益能够流入企业，而在重组时实际上并没有经济利益的流入。因此，以存货抵债确认主营业务收入不符合《收入准则》的规定。虽然债务重组是一项特殊的经济业务，应该有它特殊的处理，但特殊处理时不一定要违背《收入准则》等其他准则的规定，可以采取一个折中的方法既能体现《准则》处理的宗旨，如公允价值的处理、转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额要计入当期损益等，又要解决与《收入准则》等其他准则不符的问题。在重组时可以比照或参照资产期末计价的处理。下面以存货、固定资产为例加以说明 　　（一）以存货抵债 　　1.存货的公允价值小于账面价值 　　存货的公允价值小于账面价值时，说明存货发生了减值，可以先比照其期末计价的处理，将存货的账面价值调整为公允价值，即将存货的公允价值小于账面价值的差额计提资产减值准备，冲减“管理费用”账户，再作抵债的处理。 　　例1：20X5年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。20X5年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为60000元，增值税税率为17%，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了减值准备500元。假定不考虑其他税费。 　　（1）债务重组日重组债务的账面价值105000元 　　所转让产品的账面价值（70000－500） 69500元 　　转让产品的公允价值60000 元 　　增值税销项税额（60000×17%） 10200元 　　（2）账务处理 　　①将存货原账面价值调整为公允价值的处理 　　借： 管理费用 9500 　　贷：存货跌价准备9500 　　②存货抵债的处理 　　借：应付账款 105000 　　存货跌价准备10000 　　贷： 库存商品70000 　　应交税金―― 应交增值税（销项税额）10200 　　营业外收入――债务重组收益34800 　　合并上述分录①②的处理 　　借： 应付账款 105000 　　管理费用9500 　　存货跌价准备 500 　　贷： 库存商品 70000 　　应交税金―― 应交增值税（销项税额）10200 　　营业外收入――债务重组收益34800 　　2.存货的公允价值大于账面价值 　　存货的公允价值大于账面价值时，说明存货发生了增值，考虑到《存货准则》允许存货价值回升时，在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，可以将存货的公允价值与账面价值的差额直接冲减“管理费用”账户。另外，如果存货的公允价值大于其账面余额，考虑到这种情况发生较少，金额不大，可以进行特殊处理，也冲减“管理费用”账户。 　　例2：假定例1中用于抵债的产品市价为80000元 　　（1）债务重组日重组债务的账面价值 105000元 　　所转让产品的账面价值（70000－500）69500元 　　转让产品的公允价值80000 元 　　增值税销项税额（80000×17%） 13600元 　　（2）账务处理 　　借： 应付账款 105000 　　存货跌价准备 500 　　贷： 库存商品70000 　　管理费用10500 　　应交税金―― 应交增值税（销项税额）13600 　　营业外收入――债务重组收益11400 　　以存货抵债按上述处理，既不违背《收入准则》等会计准则的规定，又体现了《重组准则》公允价值处理的宗旨，而且也将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入了当期损益。 　　（二）以固定资产抵债 　　1.固定资产的公允价值小于账面价值 　　固定资产的公允价值小于账面价值时，说明固定资产发生了减值，可以比照其期末计价的处理，将固定资产