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论契约会计在供应链契约中运用的难题 　　由于契约会计理论的发展，现行财务会计模式已允许具备一定“确定性”的交易，在未发生或未完成时进行确认和计量，如资本性租赁业务和衍生金融工具。人们不禁要问，供应链契约中企业之间未发生和未完成的交易，是否符合现行财务会计模式所规定的确认条件。如果答案是肯定的，这将对供应链企业财务报告的揭示，特别是企业业绩的评价产生重大影响。 　　 　　一、供应链契约及其特征 　　供应链管理是对供应商、制造商、分销商、顾客等组成的网络中的物流、信息流、成本流（资金流）进行管理的过程。随着供应链所在网络在空间、时间等方面日益复杂，供应链管理面临的挑战之一就是如何维持供应链成员之间关系的稳定。供应链成员可以定义为广义的卖方和买方，只有当买卖双方在组成的结点间产生正常的交易时，才能发生物流、信息流和成本流的流动或交换。表达这种流动或交换的方式之一就是供应链契约关系，供应链上的成员通过建立契约关系来协调买方和卖方的利益。所谓供应链契约就是指通过提供合适的信息和激励措施，保证买卖双方协调，优化销售渠道，实现各方利益的有关条款。供应链契约在内容上，主要包括产品定价、最小购买量、退货、灵活订货、配货原则、提前期、产品质量和惩罚条款等。供应链契约的核心问题，是对于供应链形成的整体业绩应如何在不同成员之间进行分配。笔者认为，供应链企业之间的供应链契约是一种“帕雷托”改进，即供应链成员之所以形成一定的契约关系，是因为各自的状况都会因此而改善。供应链契约涉及的未来交易所带来的权利和义务具有“稳定性”的特点，这种稳定性降低了企业之间交易的风险，也为在签约时对其进行确认提供了可能。 　　二、契约会计的历史发展及其对传统财务会计模式的冲击 　　所谓契约会计，是指对符合一定条件的履行中合约进行确认和计量的财务会计模式。早在20世纪50―60年代，美国会计学界就展开了关于应否确认履行中合约的研究和争论。J.E.沃尔特（Walter）在1955年第一期《会计评论》上发表的《关于“附注”负债的处理》一文认为：“那些具有合??性质的安排，如果它们的存在会比假如没有它们时，使企业在未来提供服务的义务有所增加的话，应该理所当然地被认为是资产负债表的一个组成部分，也就是说，与合约相关的义务应作为一个负债项目进行处理” 。该文首次明确提出了合约所代表的“义务”和“权利”应在表内确认，而不应作为表下附注处理的问题。随后，L.戈德堡（Louis Goldberg）和伯恩伯格（Jacob Brinberg）对履行中合约进行了进一步研究，他们指出，履行中合约的相关信息与投资者的决策密切相关，应在财务报告中进行全面披露。到目前为止，关于履行中合约最具权威的研究，是20世纪80年代美国财务会计准则委员会（简称FASB）为了制定关于财务报表要素的确认与计量概念公告而准备基础性文件时，委托著名会计学家伊鸠雄治（Ijiri Yuji）对该问题进行的研究。伊鸠雄治的研究成果体现在《合约权利与义务的确认――概念问题探索》的报告中，他首先列举了合约各种可能确认的时点，包括：签约时、货物生产过程中的某一时点、生产完成时、发运时、交付时等等。尔后，他从会计信息应具备的各种质量特征出发，考察了在上述不同时点确认合约对会计信息质量的影响，从而得出以下的结论：如果合约符合一定的条件，例如相关的权利和义务足够确定，以签约时为始点对交易或事项引起的权利和义务进行确认是可行的。 　　契约会计理论的发展为在实务中对履行中合约进行确认提供了理论依据。在1976年美国FASB发布的FAS13《租赁会计》中，对资本性租赁的会计处理虽然是根据“实质重于形式”原则而达成共识的，但实际上已开创了在会计准则中对履行中合约进行初始确认的先河，其对长期租赁资产的确认，体现了对长期租用该资产的权利的确认；应付租赁款的确认，则体现了对因长期租用该项资产而承担的分期支付租金的义务。衍生金融工具的确认也使得契约会计在实务中得到了更广泛的运用。从国际会计准则委员会（简称IASC）的ED 48到IAS 39，允许确认履行中金融合约的范围逐渐扩大，美国FASB颁布的FAS 133和FAS 137，也采取了相应的立场。 　　传统的财务会计模式以历史成本为基础，对交易和事项在其完成时进行确认和计量。从历史角度看，传统的财务会计模式不对履行中的合约进行确认和计量有其内在的合理性。一方面，在工业革命之后，传统财务会计模式建立之时，社会经济环境较为稳定，商品价格和货币价格波动较小，因此对履行中合约不进行确认不会对企业财富和有关经济业务的公允反映产生太大的影响；另一方面，传统财务会计模式是建立在币值不变和持续经营等假设基础之上，并以历史成本为主要特征，这使得其难以对履行中合约进行会计处理。随着社会经济环境日趋复杂，环境的不