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试论国际质量控制准则的理论进步及对我国的启示 　　质量控制是会计师事务所生存和发展的基本条件，是注册会计师职业赢得社会信任的重要保障。质量控制准则是促使注册会计师遵守各类业务准则、保证执业质量、履行职业责任的重要规范。原国际审计准则第220号“审计工作质量控制”(由原国际审计实务委员会IAPC，即国际审计和鉴证准则理事会的前身于1991年发布)从会计师事务所和单项审计项目这两个层次，对审计质量控制的内容和要求作了规定。随着注册会计师业务的拓展和审计环境的变化，该准则已不能适应新形势的需求。为此，国际审计和鉴证准则理事会(IAASB)于2004年发布了国际质量控制准则第1号(ISQCI)“会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅、其他鉴证及相关服务业务的质量控制”，并修订发布了国际审计准则第220号(ISA220)“历史财务信息审计的质量控制”(原称“审计工作质量控制”)。 　　 　　一、国际质量控制准则的理论进步 　　 　　(一)国际质量控制准则使质量控制准则体系更完善会计师事务所从事的业务日益多元化，面临的业务风险不断增加。除执行历史财务信息审计业务之外，注册会计师还可能执行历史财务信息审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务，会计师事务所需要针对所有这些业务建立健全质量控制制度，全面提高业务质量，降低职业风险。原审计质量控制准则仅适用于审计业务，范围太窄，而且其他业务与审计业务的特点有很大不同，该准则无法全部涵盖。 　　新发布的国际质量控制准则适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅、其他鉴证及相关服务业务，将会计师事务所可能从事的全部业务都包括在内，从而能够为会计师事务所针对所有业务建立健全质量控制制度提供最大限度的指导。国际质量控制准则是对会计师事务所全面质量控制的规范，统驭其他具体业务(如历史财务信息审计)的质量控制准则，是会计师事务所建立质量控制制度的依据，注册会计师在执行某项具体业务时应当遵守全面质量控制政策和程序中适用于该项业务的质量控制程序。 　　(二)国际质量控制准则使质量控制的目标更完整原审计质量控制准则指出，会计师事务所???行质量控制政策和程序的目的是为了确保审计业务能够按照审计准则的规定得以执行。这个目标只是针对会计师事务所及其人员的行为过程，虽然对行为过程的控制也很重要，过程达不到要求将会对结果(即注册会计师出具的报告)产生不利影响，但过程不能与结果划等号，注册会计师在执行业务时会面临很多不确定因素，需要运用大量职业判断，而业务准则只能是原则导向，不可能面面俱到。因此，即便遵守准则的规定，注册会计师也可能出具不恰当的报告。遗憾的是，投资者、债权人等报告的使用者无法也不需观察过程的执行情况，他们最关心的是报告而非过程的质量。 　　新发布的国际质量控制准则明确提出了质量控制的两大目标：一是合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及业务准则的规定；二是合理保证会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。这样规定将对过程和质量的追求都包括在内，一方面迎合了报告使用者的需求，有利于塑造注册会计师职业的形象，另一方面也切实要求会计师事务所重视报告的质量，不能将在形式上满足准则的规定作为出具不恰当报告的借口，同时又运用“合理保证”一词保护注册会计师的合法权益，避免报告使用者对注册会计师职业抱有过高的、不切实际的期望。 　　(三)国际质量控制准则明确提出了质量控制的要素原审计质量控制准则内容比较简单，并未明确提出质量控制制度要素。新发布的国际质量控制准则对质量控制制度作了详细规定：对业务质量承担的领导责任；职业道德规范；客户关系和具体业务的接受与保持；人力资源；业务执行；业务工作底稿；监控。“对业务质量承担的领导责任”强调主任会计师对质量控制制度承担最终领导责任，迫使主任会计师重视会计师事务所内部质量文化的建设，为会计师事务所质量控制设定了良好的基调，将对质量控制制度的制定和实施产生广泛和积极的影响；“职业道德规范”为业务质量提供了道德保证；“客户关系和具体业务的接受与保持”则从源头上减少了质量问题，避免因为客户不正直或注册会计师自身的缺陷给业务质量造成隐患；“人力资源”为人员配备这个质量控制控制的重要一环提供了保障；“业务执行”则是针对具体的执业过程直接采取有力的质量控制措施；“业务工作底稿”为监控质量控制制度的执行提供了．介质；“监控”质量控制制度的有效性，不断修订和完善质量控制制度同样不可或缺。这样按照七要素设计的质量控制制度逻辑性更强，能够更好地实现质量控制的两大目标。 　　(四)国际质量控制准则着重强调了项目质量控制复核的重要性原审计质量控制准则只强调了项目组内部的复核，与之相比，新发布的国际质量控制准则的一大亮点就是突出强调了项目质量控制复核的重要性。所谓项