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对商誉会计问题思考 　　摘要：目前，随着企业改制、购并、资产重组等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业商誉的确认和计价问题已日益成为会计实务和学术界所关注的焦点。因此，有必要对商誉会计理论和实践问题进行研究，以适应经济形势发展的要求。 　　关键词：商誉负商誉企业并购公允价值 　　 　　一、商誉的特征 　　 　　会计上所讲的商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。对商誉概念的理解，美国当代著名会计理论学家亨德里克森(Hendriksen)在其专著《会计理论》中介绍了三个论点：第一，认为商誉是人们对企业具有好感的无形价值。汤云为、钱逢胜所著《会计理论》中对于这一论点的解释是：“人们通常认为商誉是产生于融洽的商业关系，企业与雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置，良好的口碑，独占特权和管理有方等。”第二，商誉是企业超额盈利的现值。这里所说的“企业超额盈利”应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。因为短期超额盈利只能被认为是偶然利得，不能因此而确认企业有商誉。对这一观点的解释是：人们之所以认为一个企业有商誉，是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的利润，这种将于未来实现的超额收益的现值，即构成企业的商誉。这是仅从会计计量角度而言。第三，认为商誉反映了企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额，即是一个总的计价账户。阎德玉教授认为：…总计价账户论’是继续经营价值概念和未人账资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)，超过了它们个别价值的总和即“整体大于其各组成部分的总和”。根据Hendriken的第一种和第二种观点，商誉则是一项不可分离的单项资产。由此可知，商誉的本质在于能给企业带来未来经济利益的能力，也就是说商誉本质上属于企业的资产。因此，商誉作为一种不可确指的无形资产，具有以下一些特点：(1)没有实物形态。(2)商誉融人企业整体，因而它不能单独存在，也不能与企业其他各种可辨认资产分开来单独出售。(3)有助于形成商誉的个别因素，难以用一定的方法或公式进行单独的计价。商誉的价值，只有在把企业作为一个整体来看待时才能按总额加以确定。(4)在企业合并时可确认商誉的实际价值，但它与建立商誉过程中所发生的成本没有直接的联系。 　　 　　二、商誉的确认 　　 　　从理论上讲，只要企业有获得超额收益的能力，即可确认商誉的存在，并且可将其创立过程所发生的一切支出作为成本入账。然而这种确定商誉存在的方法以及对它作出的会计计量，实施起来是相当困难的。因为商誉是由各种因素相互影响、相互作用而产生的，没有任何一笔支出能够确认是专为创造商誉而支出的，因此，也难决定该笔支出创造了多少商誉，这些支出的受益期是多少。因而在会计实务中，一般只对企业外购商誉即合并商誉加以确认入账，自行创造的商誉不予入账。 　　FASB第5号概念公告确定了适用于所有确认的四个基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。(1)可定义性。商誉的本质符合资产定义。(2)可计量性。合并交易所发生的购买成本为商誉的初始计量提供了基础。(3)相关性。商誉的相关性在近几年大量的实证研究论文中已经得到了证实，这些研究论文主要就商誉与企业的市场价值之间的关系进行了实证检验。这些论文一般都发现企业的报告商誉与企业的市场价值正相关。(4)可靠性。某一项目的信息要做到可靠，则该信息必须是如实反映的、可验证的和不偏不倚的。由此可知，外购商誉符合上述四个标准，是可以确认和计量的。但是，由于商誉不能独立于企业而存在，使得商誉的计量存在一定的困难。也正是这种计量困难，使我们在会计实务上不得不对商誉按收购成本的剩余额即收购成本的公允价值超过所收购的净资产的公允价值的差额进行计量。可见，商誉的价值无法脱离企业的整体而单独确认，并且只有当发生企业整体产权有偿转让时，才能确认商誉的价值。在西方会计理论与实务中计算商誉价值以下几种方法：一是收益资本化法，计算公式为：商誉价值=年平均超额利润÷行业平均利润率；二是收益现值法，计算公式为：商誉价值=每年的超额利润×年金现值系数；三是总体评价法，计算公式为：商誉价值=购买成本一被并企业净资产的公允价值。笔者认为，第一和第二种方法既不够准确也比较复杂，因为未来可获得的超额利润只是一个很不确定的估计数；以总体评价法确认商誉价值较合理，这种方法既便于理解，也计算简便，但在该方法下，商誉计算的准确性取决于被并企业净资产公允价值评估的可靠性。我国目前使用总体评价法。 　　 　　三、商誉的会计处理