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论商誉本质及自创商誉确认 　　摘要：本文认为，商誉是企业的超额获利能力，是使企业获得超额利润个性特征的总和，认识商誉的本质有利于最终解决商誉的确认计量问题。商誉的本质决定了自创商誉的确认面临逻辑悖论，自创商誉的确认无助于增加有用的会计信息。 　　关键词：商誉　商誉的本质　自创商誉 　　 　　一、商誉的本质 　　 　　(一)商誉本质的历史回顾1810年英国法官(Lord Eldon)认为“商誉就是企业给顾客们的商业信誉”。在1901年国内税收专员署诉穆勒一案中，法官认定商誉为“形成习惯的吸引人的力量”或者“企业的良好名声、声誉和往来关系带来的惠益和优势”(史际春，1997)。美国著名会计学家亨德里克森(Eldon Hendnkson.ere，1998)认为：商誉是对企业持有良好印象的价值表现；商誉是预期未来利润的折现值与正常投资报酬之间的差额；商誉是企业整体价值与单项有形资产及可辨认无形资产价值之间的差额。亨德里克森同时从本质和后果计量两方面进行定义，对商誉本质的定义，借用了最原始的概念。在市场缺乏效率的情况下，亨氏的两种商誉计量方法计算出的商誉可能相差很大，但在正确确定商誉的本质前，很难对两者的优劣进行讨论。美国会计原则委员会第17号意见书(APB opmaon No.17)将商誉定义为“被收买公司的成本超过其可辨认净资产价值的差额”。该定义纯粹从企业并购的计量角度对商誉进行说明。表面上易于操作，实际容易产生误解。不仅排除了自创商誉的存在，还忽视了交易成本对企业并购交易价格的影响。英国第22号标准会计惯例公告(SSAP)将商誉定义为“企业的总体价值与企业可分离净资产公允价值的差额”。这里的“企业的总体价值”显然指市场对企业的总体价值估价，定义没有说明企业的总体价值高于企业可分离净资产公允价值的原因，也没有说明如何确定企业的总体价值。该定义的前提是企业的总体价值在确认计量商誉以前是可知的，在市场完全有效的情况下这是可能的。在市场缺乏效率的情况下则很难对企业的价值进行较为有效的评估，这给商誉的计量带来困难。这些定义的共同之处在于将商誉的计量看作商誉的本质。1977年，美国会计学者Falk和Gorden(Harm Falk，LA Gordon.，1977)采用问卷方式，对企业高层管理人员进行了调查，并对调查结果进行了分析。他们将商誉的构成内容分为四类十七项：A类因素，增加短期现金流量因素，包括生产的经济性、筹集更多的资金、现金准备、较低的资金成本、降低存货的持有成本、避免交易成本、税收优惠。B类因素，稳定性因素，包括保证供应、减少波动、与政府的良好关系。C类因素，人力因素，包括管理才能、良好的劳资关系、优良的员工培训计划、完善的组织结构、良好的公众关系；D类因素，排他因素，包括接触和使用某些工艺或技术、商标。普拉特等(S.Pratt,R Reiuy＆R Sehweihs，1998)认为：“习惯上，商誉的内容包括企业的位置、计算机系统、经营程序、训练有素的员工队伍、专利和客户群”“这些无形因素(和其它类似因素)能够创造超过企业净资产的价值，这样就创造了商誉的价值”。由此可见，随着社会的发展，人们对商誉的认识逐渐深入，由最初的“商业信誉”到“‘形成习惯的吸引人的力量’，‘企业的良好名声、声誉和往来关系带来的优势’”。(这里的“优势”，指企业在盈利能力方面的优势)，目前会计界的对构成商誉内容的认识扩大到几乎涵盖了非有形资产的所有内容。 　　(二)商誉本质分析　美国评估界将商誉定义为：“企业拥有的超过其净资产正常报酬率的获利能力”(S Pratt,R.Rerlly＆R.Sehwerhs，1998)。笔者认为，商誉是企业超额获利能力，是企业获得超额利润可能性的个性特征，是影响企业经营效率，使企业顺利获得超额利润的个性特征的总和。(1)商誉是企业的能力。心理学对能力的定义是，能力是人们表现出来的解决问题可能性的个性心理特征，是完成任务或达到目标的必备条件。能力是指那些直接影响活动的效率使人的活动任务得以顺利完成的心理特征的总和，企业人格化就有了企业的能力。企业能力是企业表现出来的解决问题可能性的个性特征的总和，是完成任务的条件；是影响企业经营效率，使企业能安全生存、顺利发展、获利的个性特征的总和。企业的能力通过某种方式表现，并为企业自身和环境所认识，能力的表现提供了确认计量的可能性；企业能力是企业解决问题可能性的个性特征，可能性的大小是对企业能力高低的评价；企业的个性特征包括企业在任何方面区别于其他企业的特征，但并非企业的所有特征都形成能力，只有形成企业完成任务条件的特征才形成企业的能力。这些特征是相对优势，并非绝对优势。如同行业的其他企业在某一影响获利能力的方面都存在较大缺陷，在此方面有较小缺陷的企业就获得了这一方面的相对优势